N° 05140-8-2012
EXPEDIENTE N° : 8419-2007
INTERESADO : MINISTERIO DE TRANSPORTES Y COMUNICACIONES
ASUNTO : Arbitrios Municipales
PROCEDENCIA : Callao
FECHA : Lima, 11 de abril de 2012
VISTA la apelación interpuesta por MINISTERIO DE TRANSPORTES Y COMUNICACIONES , contra la Resolución Gerencial N° 262-07 de 29 de mayo de 2007, emitida por la Municipalidad Provincial del Callao, que declaró improcedente el recurso de reclamación formulado contra las Resoluciones de Determinación N° 061-2006-MPC-GGATR-GF a 093-2006-MPC-GGATR-GF, giradas por concepto de Arbitrios Municipales de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los períodos de enero a diciembre de los años 2002 a 2005 y de enero a abril del año 2006 respecto de diversos predios de propiedad del recurrente [1] .
CONSIDERANDO:
Que el recurrente alega que lo señalado por el Tribunal Constitucional en el sentido que están inhabilitadas las cobranzas por los períodos no prescritos significa que si los contribuyentes realizaron el pago de los Arbitrios Municipales sobre la base de ordenanzas de períodos fiscales anteriores, dichos períodos no pueden volver a ser recalculados en virtud a una nueva ordenanza pues su cobranza no está habilitada. Así, refiere que no es posible que en función a una fiscalización realizada en abril de 2006 se le indique que debe pagar una supuesta diferencia por el recálculo hecho con la aplicación de una nueva ordenanza, más aun cuando ha pagado los Arbitrios Municipales de los años 2002 a 2005.
Que agrega que los gobiernos locales no pueden establecer que el costo del servicio de los Arbitrios Municipales sea mayor al originalmente determinado, pues ello generaría una situación desventajosa para el contribuyente.
Que continúa señalando que según el artículo 68° de la Ley de Tributación Municipal las municipalidades tienen poder tributario dentro del marco del principio de legalidad, debiendo, en el caso de los Arbitrios Municipales, ceñirse a lo establecido por el Tribunal Constitucional en las Sentencias N° 0041-2004-AI/TC y 00053-2004/AI/TC, siendo una prueba de que la municipalidad no respeta lo dispuesto por dicho Tribunal la supuesta diferencia en virtud a la aplicación de una ordenanza de recálculo.
Que por su parte, la Administración sostiene que inició un procedimiento de fiscalización al recurrente, en el cual, teniendo en cuenta la información y documentación proporcionados por él mismo, así como los resultados de las inspecciones oculares realizadas, se detectaron diferencias en los tamaños de los predios del recurrente objeto de acotación, de los frontis de éstos, así como en cuanto a los usos asignados a dichos predios. De igual manera, se hizo evidente que no se habían declarado obras complementarias sobre instalaciones fijas y permanentes de tales predios, todo lo cual implicó que se efectuara una determinación de importes a pagar por concepto de los Arbitrios Municipales sobre la base de dicha información sobre el tamaño y uso de los predios.
Que añade que mediante la Ordenanza N° 000040, publicada el 30 de diciembre de 2005, se aprobó el Régimen Tributario de los Arbitrios Municipales para los años 2002 a 2006, empleando como parámetros de distribución de los costos, dependiendo de cada servicio, el uso, tamaño, ubicación, longitud del frontis, zona de riesgo y peligrosidad, de acuerdo con los criterios fijados por el Tribunal Constitucional, siendo que el citado Tribunal habilitó a cobrar los años 2002 a 2005, contrariamente a lo indicado por el recurrente, y que en su caso, las diferencias halladas en la fiscalización tenían que ser tomadas en cuenta a tal efecto.
Que de lo actuado se tiene que son objeto de impugnación las Resoluciones de Determinación N° 061-2006- MPC-GGATR-GF a 093-2006-MPC-GGATR-GF, giradas por concepto de Arbitrios Municipales de Limpieza Pública Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los períodos de enero a diciembre de los años 2002 a 2005 y de enero a abril del año 2006 respecto de diversos predios de propiedad del recurrente, advirtiéndose que tales acotaciones se realizaron al amparo de la Ordenanza N° 000040.
Que el 30 de diciembre de 2005, la Municipalidad Provincial del Callao publicó en el diario oficial "El Peruano" [2] , la Ordenanza N° 000040, mediante la cual se aprobó el régimen tributario de los Arbitrios Municipales correspondientes a los años 2002 a 2006, la cual fue modificada por las Ordenanzas N° 000013 y 000031 [3] , respectivamente; siendo que este Tribunal ha procedido al análisis de la validez de dicha ordenanza [4] .
Que al respecto, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2012-09 de 9 de abril de 2012, se ha adoptado el siguiente criterio [5] : "La Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanza N° 00013 y N° 000031, no cumple con explicar los costos de los servicios de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los años 2002 a 2006".
Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes:
"De acuerdo con lo dispuesto por los considerandos de la Ordenanza N° 000040, publicada el 30 de diciembre de 2005, ésta ha sido dictada en el marro de la habilitación establecida por la sentencia recaída en el Expediente N° 0053-2004-Pl/TC [6] , con la finalidad de exigir los Arbitrios Municipales impagos sobre la base de una nueva norma que haya sido dictada siguiendo los criterios vinculantes establecidos en la citada sentencia, por los períodos no prescritos.
En ese sentido, el artículo 1º de la citada ordenanza señala que regula el régimen legal de los Arbitrios de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana en la jurisdicción del Cercado del Callao.
Asimismo, el artículo 12° de dicha norma indica que el importe a pagar por cada contribuyente por los Arbitrios de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana, es el resultado de la aplicación de los criterios señalados para la determinación del costo y su distribución, lo cual se encuentra determinado en el Informe Técnico que forma parte de la referida ordenanza.
Cabe indicar que tal como lo ha expresado el Tribunal Constitucional, al dictar las normas que regulan el cobro de los Arbitrios, las municipalidades deben observar los parámetros de validez y eficacia establecidos por el citado Tribunal, debiendo cumplir también con los principios establecidos por la Constitución, el Código Tributario y las disposiciones del denominado bloque de constitucionalidad. Así, las nuevas ordenanzas emitidas deben observar los principios de legalidad y de reserva de ley, ambos referidos en el artículo 74° de la Constitución [7] .
Ahora bien, conforme lo ha establecido el Tribunal Constitucional, la potestad tributaria de los diferentes niveles de gobierno no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen de los principios y límites que la propia Constitución y las leyes de la materia señalan.
En este sentido, el citado Tribunal ha indicado lo siguiente: “La imposición de determinados límites que prevé la Constitución permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente legítimo; de otro lado, garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede decir que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales que están previstos en el artículo 74º de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad” [8] .
Por otro lado, en la sentencia recaída en los Expedientes Acumulados N° 0001-2004-Al/TC y N° 0002- 2004-Al/TC [9] , el citado Tribunal ha señalado que: "el principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado".
Asimismo, a criterio del citado Tribunal, el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. Así, señala que en materia tributaria, el principio de legalidad implica que la potestad tributaria deba ser, en primer lugar, conforme con la Constitución, y en segundo lugar, con la ley y, en consecuencia, no puede existir un tributo sin que previamente exista un mandato constitucional que así lo ordene [10] .
En el presente caso, la Constitución y la Ley Orgánica de Municipalidades han establecido que la creación de tributos por parte de los gobiernos locales se debe efectuar mediante una ordenanza, norma a la que se ha reservado la posibilidad de regular materia tributaria en el ámbito municipal.
De otro lado, el Tribunal Constitucional distingue el principio de reserva de ley del principio de legalidad, señalando que el primero implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de ciertas materias. En tal sentido, afirma que la reserva de ley no solo supone la subordinación del Poder Ejecutivo al Poder Legislativo, sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo.
Como consecuencia de ello, el Tribunal Constitucional afirma la necesidad de la reserva de ley, ya que su papel no se cubre con el principio de legalidad pues éste es solo un límite, en cambio aquella implica una exigencia reguladora pues a diferencia del principio de legalidad [11] , el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración —entre otros— de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley [12] .
Con relación al cumplimiento del principio de reserva de ley por parte de los gobiernos locales que crean normas sobre Arbitrios Municipales, el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente N° 0053-2004-PI/TC, ha establecido que se respeta la reserva de ley cuando el tributo es creado por ordenanza, siguiendo las reglas de producción normativa del parámetro de constitucionalidad y cuando cada elemento constitutivo del tributo se encuentra regulado, entre ellos, el aspecto mensurable de la hipótesis de incidencia tributaria.
De acuerdo con ello, si bien corresponde a las municipalidades determinar el costo que demanda la prestación de los servicios, ello no las autoriza a considerar de manera indiscriminada e irrazonable cualquier criterio para justificar sus costos, pues éstos deben ser idóneos y guardar relación objetiva con el servicio que se preste [13] . Es por ello que toma importancia la publicación del informe técnico y de los cuadros que contienen la estructura de costos que sustentan el costo de los servicios, como una garantía de transparencia /rente al contribuyente y de cumplimiento del principio de reserva de ley [14] .
En el supuesto bajo análisis, la Municipalidad Provincial de Callao ha publicado el Informe Técnico Resumido como Anexo 1 de la Ordenanza N° 000040, que contiene los cuadros de estructura de costos de los Arbitrios de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los años 2002 a 2006, la descripción de dichos servicios y la distribución de los costos. Asimismo, prevé fórmulas para la determinación de los Arbitrios, aspectos que serán materia de análisis, considerando los criterios vertidos por el Tribunal Constitucional y en las resoluciones previas de este Tribunal, emitidas respecto de ordenanzas que fueron dictadas para regular los Arbitrios Municipales.
Es del caso precisar que la Ordenanza N° 000040, fue modificada por la Ordenanza N° 000013, la cual dispuso que se modifique la tarifa del servicio de barrido de calles en lo concerniente a las calles internas, que se agregue el uso "cochera como predio accesorio a predio principal con área no mayor a 14 metros", a la clasificación de usos para la distribución de costos de los Arbitrios de Limpieza Pública (recojo de residuos sólidos) y Seguridad Ciudadana y se previó que los propietarios de dichos predios (accesorios a uno principal, como departamentos, oficinas administrativas o comerciales y siempre que estén siendo usados para ese fin) no están obligados al pago de Arbitrios Municipales [15] .
De otro lado, se establecieron topes máximos a pagar por el año 2006 (respecto del año 2005) en el caso de los Arbitrios de Seguridad Ciudadana y Limpieza Pública [16] , beneficios para el caso de pensionistas, exoneraciones para determinados predios, entre otras disposiciones.
Asimismo, mediante la Ordenanza N° 000031, también se modificó la Ordenanza N° 000040, a la cual se agregó la Décimo Tercera Disposición Final referida al incremento de los montos mensuales a pagar por concepto de Arbitrios Municipales de Limpieza Pública y Seguridad Ciudadana del año 2006, los que no podrían exceder del treinta por ciento (30%) sobre el monto determinado o determinable correspondiente al año 2005 [17] . Así también, se estableció que dicho tope máximo sería de aplicación para aquellos contribuyentes que efectúen el pago del Arbitrio Municipal de Parques y Jardines, siempre y cuando su predio esté destinado a casa habitación. Finalmente, se precisó que el límite antes descrito no sería de aplicación en aquellos casos en que el incremento se haya generado por un aumento del área construida del predio y/o por el cambio de uso a que estaba destinado, ni a aquellos contribuyentes comprendidos dentro del directorio de principales contribuyentes.
En cuanto a la estructura de costos, la que debe ser publicada, es importante destacar que cuando se trata de normas publicadas para regular servicios que ya han sido prestados, éstas deben considerar los importes que han sido recaudados e imputados al costo global.
En efecto, en la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 0030-2007-PI/TC [18] de 11 de diciembre de 2008, se indicó lo siguiente: "Y es que sorprende a este Tribunal la metodología empleada por la demandada, en tanto ha obviado hacer mención alguna respecto de la manera en que los montos, que en su momento han sido recaudados, fueron imputados a dicho costo global. Dicha omisión, a criterio de este Tribunal, impide tener certeza respecto del verdadero costo global a repartir entre los contribuyentes que aún no han cancelado su deuda vinculada por tales conceptos. Así, la Municipalidad no puede simplemente omitir los pagos ya efectuados por el servicio prestado y, a partir de ello, elaborar el costo global de los Arbitrios" [19] . Luego de emitirse esta sentencia, su criterio fue adoptado por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5611-7-2010, publicada el 5 de junio de 2010 como precedente de observancia obligatoria. [20]
Por otro lado, en reiteradas resoluciones emitidas por este Tribunal, se ha establecido que en los cuadros de estructura de costos no es válido consignar conceptos o rubros que no se expliquen por sí solos o cuya relación con el servicio no haya sido determinada. En este mismo sentido, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3264-2-2007 [21] se ha señalado que para presentar los costos, se debe tener la posibilidad de identificar los conceptos que cada uno comprende, sin usar términos que no se expliquen por sí mismos o que se presten a ambigüedad.
Bajo estas premisas, se ha declarado que las ordenanzas no cumplen con los criterios establecidos por el Tribunal Constitucional si por ejemplo contienen conceptos indeterminados como "servicios de terceros", "gastos administrativos", "otros", "gastos variables", entre otros, pues se trata de conceptos globales que no tienen explicación en la ordenanza [22] .
Al respecto, es necesario precisar que al tratarse de servicios que ya han sido prestados, como es el caso de los Arbitrios de los años 2002 a 2005, el detalle de los costos en que se incurrió para la prestación de dichos servicios debe ser explicado al máximo posible. En efecto, en la citada sentencia recaída en el Expediente N° 0030-2007-PI/TC, se ha indicado que al no estarse frente a una "previsión a futuro de la determinación del costo global del servicio, sino ante erogaciones, en su mayoría, ya realizadas, su sustento técnico debe realizarse con el máximo detalle posible, a fin de reflejar el correcto uso de los fondos recaudados para tal efecto de la manera más clara posible a fin de permitir al ciudadano estar plenamente informado de su destino".
Bajo este marco jurisprudencia!, se procederá a analizar si la Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanzas N° 000013 y 000031, ha sido emitida observando los principios de la tributación y los parámetros desarrollados por el Tribunal Constitucional con relación a la regulación del costo del servicio de los Arbitrios Municipales, esto es, uno de sus elementos de cuantificación.
Cabe precisar que al amparo de lo señalado por el Tribunal Constitucional, el Tribunal Fiscal no constatará la forma en que las municipalidades determinan sus costos. En efecto, de conformidad con las sentencias emitidas en los Expedientes N° 0041-2004-Al/TC [23] y 0053-2004-PI/TC [24] , dicha labor corresponde a la Contraloría General de la República, así como la determinación de las responsabilidades que correspondan [25] . En tal sentido, solo se analizará si los costos y su relación con el servicio se encuentran explicados en la norma.
a. Servicio de Limpieza Pública de los años 2002 a 2006 (Recojo de Residuos Sólidos y Barrido de Calles)
Al respecto, el artículo 13° de la Ordenanza N° 000040, señala que el Arbitrio de Limpieza Pública comprende el cobro por la implementación organización y mantenimiento del servicio de recolección de residuos sólidos (domiciliarios, comerciales, industriales, de construcción, de atención de salud y de otras actividades especiales), transporte, descarga, transferencia y su disposición final, así como los servicios de mantenimiento del mobiliario urbano, control del ornato, lavado y baldeo de plazas y parques y barrido de pistas, veredas, parques, plazas y otras áreas públicas. En tal sentido, dicho servicio comprende la realización de dos actividades diferenciadas: la recolección de residuos y el barrido de calles. En efecto, el artículo 17° de la citada norma dispone de forma separada los criterios que se utilizarán para la distribución de los costos de cada una de ellas.
Al respecto, debe tenerse en consideración, que tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Fiscal han establecido que al indicarse los costos, éstos deben ser sustentados y explicados de manera clara, de modo que no se preste a alguna ambigüedad y el contribuyente se encuentre en la capacidad de determinar en la ordenanzas materia de análisis la correspondencia entre los rubros incorporados en el cuadro de costos y cada uno de los servicios.
En el presente caso no se verifica dicha posibilidad pues la norma ha señalado los costos de forma global para el Arbitrio de Limpieza Pública de los años 2002 a 2006, sin individualizar los referidos al servicio de recolección de residuos sólidos y los que corresponden al servicio de barrido de calles, a pesar de tratarse de actividades de diferente realización y de que la norma ha previsto que la distribución de dicho costo se realice de manera independiente. En tal sentido, de la norma no se desprende con claridad los costos que serán distribuidos para una u otra actividad.
En efecto, si bien de los cuadros de estructura de costos del Arbitrio Municipal de Limpieza Pública, se aprecia el costo anual por cada año, no se puede determinar las partidas que corresponden a cada componente del servicio, o, de ser el caso de que todas se relacionen con ambos, el porcentaje que debe atribuirse a cada uno, siendo que por la naturaleza de cada actividad, ellas no demandan las mismas tareas, así como tampoco el mismo personal, materiales, maquinarias y equipos a utilizar. En tal sentido, resultaba necesario que los costos de cada una se mostrasen por separado, con mayor razón si es que su distribución se realiza de manera separada y bajo distintos criterios.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, se concluye que la Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanzas N° 000013 y 000031, no cumple con explicar los costos de los servicios involucrados en el Arbitrio de Limpieza Pública de los años 2002 a 2006.
b. Servicio de Parques y Jardines de los años 2002 a 2006
En el caso de la estructura de costos incurridos en el servicio de parques y jardines de los años 2002 a 2006 [26] , se aprecia que éstos han sido clasificados en costos directos, costos indirectos y gastos administrativos y costos fijos.
Los costos directos incluyen a los conceptos de mano de obra directa, es decir, la relacionada con el personal que presta el servicio, el costo de materiales utilizados para prestarlo, la depreciación de maquinaria y equipos y otros costos y gastos variables.
Dentro del costo de materiales se observan rubros denominados "material de construcción" y "materiales diversos", los cuales constituyen conceptos abstractos que no se explican por sí solos, sin que la norma haya indicado su propósito, finalidad o relación con el servicio prestado, por lo que no se ha acreditado que corresponda trasladar estos costos al contribuyente [27] . En cuanto al rubro de "Depreciación de Maquinaria y Equipos", se advierte que no se ha indicado los bienes que son objeto de depreciación, ni el porcentaje aplicado para ello, ya que sólo se han señalado montos globales. Al respecto, cabe señalar que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04346-7-2011 se estableció que dentro de la estructura de costos de los servicios no puede trasladarse a los contribuyentes los montos referidos a inversiones en bienes. En tal sentido, era necesario que la norma contuviera los mencionados datos para que fuera claro que estos rubros no implicaban inversiones sino verdaderas depreciaciones.
Así también, dentro de la partida denominada "Otros Costos y Gastos Variables" se hace mención a los rubros "instalaciones técnicas", "alquiler de equipos" y "servicios de terceros", conceptos que no se explican o justifican por sí mismos al tener un carácter genérico que no permite identificar su contenido. Sobre el particular, en el caso de los años 2002 a 2005 debe reiterarse que al tratarse de servicios que ya han sido prestados, el detalle de los costos debió ser riguroso. Así por ejemplo, no se explica en qué consistieron los servicios prestados, ni se indica cuáles fueron los bienes alquilados para poder determinar la relación de estos [libros con el servicio. En igual sentido, tampoco se ha consignado glosa alguna respecto a las instalaciones técnicas, su finalidad y su relación con el citado servicio.
Por otra parte, en el caso de los costos indirectos y gastos administrativos, se ha previsto un rubro denominado "gastos administrativos en la prestación del servicio", concepto genérico que tampoco se explica por sí mismo ni su relación con el servicio de parques y jardines, por lo que no puede ser trasladado al contribuyente.
Cabe mencionar que en una anotación al pie de página del cuadro de estructura de costos del servicio de parques y jardines y en la Décimo Segunda Disposición Final de la ordenanza, se indica que el detalle disgregado de la estructura de costos directos e indirectos se encuentra publicado en la página web de la Municipalidad Provincial del Callao. Al respecto, como se estableció en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08581-11-2011, que constituye precedente de observancia obligatoria [28] , los elementos necesarios para la cuantificación del tributo deben publicarse en la ordenanza y no a través de la página web de la municipalidad, en aplicación del principio de reserva de ley que debe regir al hecho imponible.
Finalmente, en el caso de los servicios que ya han sido prestados (2002 a 2005), la norma debió detallar los montos que ya habían sido recaudados e imputarlos al costo global, sin embargo, la Primera Disposición Final de la norma se ha limitado a señalar en forma genérica que del resultado de la modificación de la determinación de la tasa de los Arbitrios Municipales por los citados períodos, distribuyendo los costos incurridos en la prestación de cada servicio, entre los contribuyentes que lo gozaron, se deberá excluir a la deuda cancelada [29] .
Por lo expuesto, se concluye que la Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanzas N° 000013 y 000031, no ha cumplido con explicar los costos del servicio de parques y jardines públicos de los años 2002 a 2006.
c. Servicio de Seguridad Ciudadana de los años 2002 a 2006
En la estructura de costos incurridos en el servicio de seguridad ciudadana de los años 2002 a 2006 [30] , se aprecia que éstos han sido clasificados en costos directos, costos indirectos y gastos administrativos y costos fijos.
Los costos directos incluyen a los conceptos de mano de obra directa, esto es, la relacionada con las personas que prestan el servicio, el costo de materiales usados para dicha prestación, la depreciación de maquinaria y equipos y otros costos y gastos variables.
Con relación a la depreciación, se ha incluido dos rubros: "Depreciación de Maquinaria y Equipos" y "Depreciación de equipo de transporte", sin embargo, no se ha indicado los bienes objeto de depreciación ni el porcentaje aplicado. Al respecto, cabe reiterar que en la citada Resolución del Tribunal Fiscal N° 04346-7-2011 [31] se ha señalado que dentro de la estructura de costos de los servicios no puede trasladarse a los contribuyentes los montos referidos a inversiones en bienes, pues lo que debe ser trasladado, cuando corresponda, son los montos de la depreciación de los bienes. En tal sentido, era necesario que la norma contuviera los mencionados datos para que fuera claro que estos rubros no implicaban inversiones sino verdaderas depreciaciones.
Asimismo, dentro de los costos directos también se ha previsto una partida denominada "Otros Costos y Gastos Variables" en la que se ha incluido rubros tales como "materiales diversos", "alquiler de equipos", "uniformes", "instalaciones técnicas" "capacitación" y "servicios de terceros". En cuanto al rubro "uniformes", no se ha detallado si existe o no duplicidad con el previsto dentro de la partida "costo de materiales". Asimismo, los demás rubros no se explican o justifican por sí mismos al tener un carácter genérico que no permite identificar su contenido. Así por ejemplo, no se ha indicado cuáles son los materiales diversos adquiridos (ni se ha señalado si se trata de un rubro distinto a los previstos en el costo de materiales) ni cuáles son los bienes que se alquilaron para poder determinar si existe relación con el servicio. Igual apreciación puede hacerse respecto de las instalaciones técnicas, capacitación y de los servicios de terceros pues no se ha explicado la naturaleza y finalidad de las mencionadas instalaciones en qué consistió el servicio para poder analizar la indicada relación.
Por otro lado, en el caso de los costos indirectos y gastos administrativos, se ha incluido los costos de materiales y útiles de oficina, la depreciación de bienes muebles y equipos y otros costos que incluyen asesorías, materiales de limpieza, servicios de impresión y gastos administrativos en la prestación del servicio. Sobre el particular, se advierte que en el caso de la depreciación, no se han indicado los bienes objeto de depreciación y, de ser el caso, el porcentaje de dedicación. Tampoco se ha señalado el porcentaje aplicado para depreciar los bienes. Por el contrario, se han previsto montos globales por estos conceptos.
En cuanto al rubro denominado "gastos administrativos en la prestación del servicio", la norma tampoco ha proporcionado explicación sobre su naturaleza, finalidad y relación con el servicio de seguridad ciudadana. En tal sentido, se trata de un concepto que no puede ser trasladado al contribuyente, pues como se ha indicado precedentemente, no es válido consignar en los cuadros de estructuras de costos conceptos o rubros que no se expliquen por sí solos o cuya relación con el servicio no haya sido determinada sino que éstos deben explicarse por sí mismos y no prestarse a ambigüedad.
Ahora bien, en el caso de los costos fijos, se ha incluido el rubro referido a "seguros", sin que la norma haya especificado si fueron bienes o personas las aseguradas ni por cuáles conceptos, de modo que se trata de un concepto que no se explica por sí solo y, en consecuencia, su costo no puede ser trasladado válidamente al contribuyente.
Cabe mencionar que en una anotación al pie de página del cuadro de estructura de costos del servicio de parques y jardines y en la Décimo Segunda Disposición Final de la ordenanza, se indica que el detalle disgregado de la estructura de costos directos e indirectos se encuentra publicado en la página web de la Municipalidad Provincial del Callao. Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08581-11-2011, que constituye precedente de observancia obligatoria [32] , se ha establecido que los elementos necesarios para la cuantificación del tributo deben publicarle en la ordenanza y no a través de la página web de la municipalidad, en aplicación del principio de reserva de ley que debe regir al hecho imponible.
Finalmente, en el caso de los servicios que ya han sido prestados (2002 a 2005), la norma debió detallar los montos que ya han sido recaudados e imputarlos al costo global, sin embargo, la Primera Disposición Final de la norma se ha limitado a señalar en forma genérica que del resultado de la modificación de la determinación de la tasa de los Arbitrios Municipales por los citados períodos, distribuyendo los costos incurridos en la prestación de cada servicio, entre los contribuyentes que lo gozaron, se deberá excluir a la deuda cancelada [33] .
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, se concluye que la Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanzas N° 000013 y 000031, no ha cumplido con explicar los costos del servicio de seguridad ciudadana de los años 2002 a 2006".
Que el mencionado criterio tiene carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, sobre la base de la cual se emite la presente resolución.
Que el primer párrafo del artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por e! Decreto Supremo N° 135-99-EF, dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias, así como las emitidas en virtud del artículo 102° del mismo código, según el cual al resolver se deberá aplicar la norma de mayor jerarquía, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por este Tribunal, por vía reglamentaria o por ley, y en este caso, en la resolución correspondiente, se señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y se dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial.
Que según el Acuerdo que consta en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2012-09 de 9 de abril de 2012, el criterio adoptado se ajusta a lo previsto por el artículo 154° del Código Tributario, por lo que corresponde que se emita una resolución de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario Oficial "El Peruano".
Que tal como se indicó anteriormente, la determinación de deuda por concepto de Arbitrios Municipales de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los períodos de enero a diciembre de los años 2002 a 2005 y de enero a abril del año 2006 contenida en los valores impugnados se sustenta en la Ordenanza N° 000040, cuya invalidez ha sido establecida por el Pleno del Tribunal Fiscal dado que no cumple con explicar los costos de los servicios por los que se cobran los citados Arbitrios Municipales; en tal sentido, corresponde revocar la resolución apelada y dejar sin efecto los valores recurridos.
Que estando al sentido del fallo, carece de relevancia emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos de las partes.
Con los vocales Falconí Sinche, Amico de las Casas, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Huertas Lizarzaburu.
RESUELVE:
1. REVOCAR la Resolución Gerencial N° 262-07 de 29 de mayo de 2007, y DEJAR SIN EFECTO las Resoluciones de Determinación N° 061-2006-MPC-GGATR-GF a 093-2006-MPC-GGATR-GF.
2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario Oficial "El Peruano" en cuanto establece el siguiente criterio:
"La Ordenanza N° 000040, modificada por las Ordenanzas N° 00013 y N° 000031, no cumple con explicar los costos de los servicios de Limpieza Pública, Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana de los años 2002 a 2006".
Regístrese, comuníquese y remítase a la Municipalidad Provincial del Callao, para sus efectos.
Huertas Lizarzaburu
Falconí Sinche
Amico de las Casas
[1] Cuyo detalle se aprecia en los valores respectivos, cuyas copias obran a fojas 125 a 157.
[2] De acuerdo con el numeral 1 del artículo 44° de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972, las ordenanzas, los decretos de alcaldía y los acuerdos sobre remuneración del alcalde y dietas de los regidores deben ser publicados en el diario oficial "El Peruano" en el caso de las municipalidades distritales y provinciales del departamento de Lima y la Provincia Constitucional del Callao.
[3] Cabe precisar que mediante Ley N° 28762, se concedió una prórroga única y excepcional hasta el 15 de julio de 2006, a fin de que las municipalidades del país pudieran adecuar su normativa a lo dispuesto por la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 0053-2004-AlfTC, ello involucró tanto las ordenanzas que se emitieran a efecto de recalcular la deuda por Arbitrios de los períodos no prescritos, así como las ordenanzas para el cobro de Arbitrios correspondientes al año 2006.
[4] De acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente N° 0041-2004-AlfTC, el Tribunal Fiscal está facultado para realizar el análisis de validez de las ordenanzas que crean Arbitrios Municipales, de acuerdo con las normas que conforman el bloque de constitucionalidad.
[5] Cabe indicar que dicho criterio fue presentado como propuesta única.
[6] Sentencia recaída en el Expediente N° 0053-2004-PI/TC, emitida el 16 de mayo de 2005 y publicada el 17 de agosto de 2005, correspondiente al proceso de la acción de inconstitucionalidad planteada contra diversas ordenanzas que aprobaron las tasas por Arbitrios Municipales de Limpieza Pública y Recolección de Residuos Sólidos, Mantenimiento de Parques y Jardines y Seguridad Ciudadana en la jurisdicción de la Municipalidad Distrital de Miraflores.
[7] De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 74º de la Constitución Política del Estado, los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. Asimismo, se establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona y que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
[8] Al respecto, véase la sentencia de 13 de abril de 2005, publicada el 12 de agosto de 2005, recaída en el Expediente N° 0042-2004-Al/TC, sobre la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra el artículo 54° de la Ley de Tributación Municipal, aprobada por Decreto Legislativo N° 776.
[9] Sentencia emitida el 27 de septiembre de 2004, correspondiente a la acción de inconstitucionalidad planteada contra la Ley N° 28046, que creó el Fondo para la Asistencia Previsional.
[10] En este sentido, véase la sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Expediente N° 00042-2004-AUTC.
[11] Sobre el principio de legalidad, VILLEGAS afirma que no basta que la ley establezca unos principios fundamentales para que luego sea integrada por el Poder Ejecutivo porque esto implica admitir excesivas delegaciones. Por tanto, el principio de legalidad no significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación. En este sentido, véase: VILLEGAS, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, 1995, Buenos Aires, p. 256. Asimismo, véase: SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributado, Depalma, 1991, Buenos Aires p.194.
[12] Al respecto, véase la sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Expediente N° 00042-2004-Al/TC.
[13] En ese sentido, véase los Fundamentos N° 29 y 30 de la sentencia recaída en el Expediente N° 0041-2004-AlfTC. Agrega el citado Tribunal que "no pareciera, pues, que justificar el costo o mantenimiento del servicio en mayor medida por costos indirectos, como por ejemplo remuneraciones, o incluso tomar en cuenta dietas de regidores — como en algunos casos se ha hecho — logre este objetivo; resulta más razonable la justificación basada en el valor y mantenimiento de la maquinada e insumos empleados, asía como la frecuencia en la prestación del servicio. Tampoco podría admitirse como costos válidos aquellos que integran el rubro 'otros gastos indirectos", sin que ellos sean disgregados para dar cuenta al contribuyente de cuáles son esos gastos indirectos que han elevado el costo del servicio a recibir". Asimismo, explican que el contribuyente o usuario se encuentra ante servicios que no puede dejar de tomar, tanto por su naturaleza impositiva como por ser esenciales, por tal motivo, las municipalidades deben justificar de manera detallada el hecho sobre cuya base sustentan el cobro.
[14] En este sentido, el Tribunal Constitucional ha establecido en el punto §5 de la sentencia recaída en el Expediente N° 0053-2004-AlfTC que "Como quiera que estos costos se sustentan en un informe técnico financiero, su publicidad como anexo integrante de la ordenanza que crea Arbitrios, resulta determinante para la observancia del principio de reserva de ley, dado que será sobre la base de estos cálculos como se determine la base imponible y la distribución de su monto entre todos los vecinos. En tal sentido, el informe técnico financiero constituye un elemento esencial de este tributo".
[15] Se precisó que a estos efectos, no se considera cochera a las playas de estacionamientos ni garajes con fines comerciales.
[16] Se precisó además los casos en los que no procedía estos límites
[17] En el caso de predios usados como casa habitación, universidades, institutos superiores, centros educativos, cenecapes y similares, hospitales, postas médicas, centros de salud y similares, fuerzas armadas y policiales, industrias, con áreas construidas iguales o menores a 260 m2, comercio y mercados, con áreas construidas iguales o menores a 260 m2, terreno sin construir, servicio en general, con áreas construidas iguales o menores a 260 m2 y otros usos (no considerados en los anteriores y con áreas construidas iguales o menores a 260 m2).
[18] Esta sentencia fue dictada en el marco de un proceso de inconstitucionalidad seguido contra las Ordenanzas Municipales N° 033-MDSL, 035- 2005-MDSL, 052-MDSL y 056-MDSL emitidas por la Municipalidad Distrital de San Luis.
[19] Al respecto, véase el Fundamento N° 17. El subrayado pertenece a la resolución.
[20] En dicha resolución se analizó a la Ordenanza N° 063-05-MDLV, emitida por la Municipalidad Distrital de La Victoria.
[21] En esta resolución, que constituye precedente de observancia obligatoria, publicada el 26 de abril de 2007, se determinó que la Ordenanza N° 830 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima, no cumplió con explicar el costo de los servicios de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo de los años 2001 a 2005.
[22] En este sentido, véase las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 3264-2-2007, 13640-5-2008, 5948-7-2009, 5611-7-2010, 04346-7-2011 y 08580- 11-2011, las que constituyen precedentes de observancia obligatoria.
[23] En el Fundamento N° 78 de esta resolución se señaló que diversas ordenanzas no consignan informes técnicos o, de considerarlos, no especifican cómo se llega a establecer los montos que ahí se alegan y que suele apelarse a consignar costos indirectos, sin que el contribuyente tenga una explicación de cuáles son. Ello, a criterio del Tribunal Constitucional, resta certeza al contribuyente respecto a si lo pagado por Arbitrios corresponde efectivamente al costo del servicio. A continuación se agrega que: "Por estas razones, es importante invocar la intervención oportuna de la Contraloría General de la República a fin de que en sus auditorias a los gobiernos locales, conceda mayor atención a la inspección sobre la forma cómo las Municipalidades vienen determinado los costos de sus servicios, y de este modo, establecer certeramente las responsabilidades civiles, administrativas y penales a que hubiera lugar'.
[24] Al respecto, véase el Fundamento N° 78 de la primera resolución y el Punto N° 4 del fallo de la segunda.
[25] De conformidad con la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República, Ley N° 27785, la Contraloría General es el ente técnico rector del Sistema Nacional de Control y tiene por misión dirigir y supervisar con eficiencia y eficacia el control gubernamental, orientando su accionar al fortalecimiento y transparencia de la gestión de las entidades, la promoción de valores y la responsabilidad de los funcionarios y servidores públicos, entre otros.
Asimismo, se explica que el control gubernamental consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control, con fines de su mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes.
Este control cuando es externo es ejercido por la Contraloría General, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestión, la captación y el uso de los recursos y bienes del Estado. Para su ejercicio, señala la norma, se aplicarán sistemas de control de legalidad, de gestión, financiero, de resultados, de evaluación de control interno u otros que sean útiles en función a las características de la entidad y la materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o combinada. Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y verificaciones, así como las diligencias, estudios e investigaciones necesarias para fines de control. Al respecto, véase los artículos 6°, 8°, 10°, 16° y 22° de la citada ley, publicada el 23 de julio de 2002.
[26] Al respecto, véase la página N° 307984 del diario oficial "El Peruano" según publicación del 30 de diciembre de 2005.
[27] Sobre el particular, en estos sub rubros no se indica que comprende el material de construcción y los materiales diversos, ni la cantidad utilizada ni la unidad de medida; haciéndose referencia únicamente a montos globales por cada concepto y año, lo cual, como lo ha establecido el Tribunal Constitucional, no es procedente.
[28] Mediante la cual se analizó la Ordenanza N° 294-MSS emitida por la Municipalidad Distrital de Santiago de Surco.
[29] Así también, se advierte que para el cálculo de las tasas, las fórmulas que contiene la ordenanza contemplan el costo total del servicio, sin aludir a los pagos ya recaudados.
[30] Al respecto, véase las páginas N° 307984 y 307985 del diario oficial "El Peruano", según publicación del 30 de diciembre de 2005.
[31] Resolución que constituye precedente de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial "El Peruano" el 2 de abril de 2011. Mediante la citada resolución se determinó, entre otros, que la Ordenanza N° 205, modificada por la Ordenanza N° 211, no cumple con explicar el costo del servicio de serenazgo de los años 2002 a 2004 ni el costo de los servicios de limpieza pública y serenazgo del año 2005. Asimismo, se estableció que la Ordenanza N° 207 (modificada por la Ordenanza N° 211) y el Decreto de Alcaldía N° 19, al que se le otorgó rango de ordenanza mediante Ordenanza N° 221, no cumplían con explicar los costos de los servicios de limpieza pública y serenazgo puesto que se consignó una partida denominada "costos corporativos" que no tiene explicación alguna.
[32] Mediante la cual se analizó la Ordenanza N° 294-MSS emitida por la Municipalidad Distrital de Santiago de Surco.
[33] Así también, se advierte que para el cálculo de las tasas, las fórmulas que contiene la ordenanza contemplan el costo total del servicio, sin aludir a los pagos ya recaudados.