Expediente 2934-98 R.T.F. Nº 616-4-99
(Publicado 25 de julio de 1999)
Expediente : Nº 2934-98
Interesado : EMPRESA AZUCARERA EL INGENIO S.A.
Asunto : Impuesto a la Renta
Procedencia : Huacho
Fecha : Lima, 22 de junio de 1999
Dictamen Nº 240
Vocal Flores Talavera
Señor:
EMPRESA AZUCARERA EL INGENIO S.A. representada por Freddy Fernando Sarmiento Betancourt, interpone recurso de apelación contra la Resolución de Oficina Zonal Nº 175-4-00304/SUNAT de 30 de abril de 1998, expedida por la Oficina Zonal Huacho de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación que formuló contra la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437, emitida por omisiones al pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1996, y contra la Resolución de Multa Nº 174-2-01803, emitida por la infracción tipificada en el numera 1 del artículo 178º del Código Tributario.
Argumentos de la Administración:
Menciona que los artículos 3º y 5º del Decreto Legislativo Nº 802, establecieron que las empresas agrarias azucareras, podían cancelar la deuda tributaria al contado reduciéndola en un 60%, mediante su capitalización previa reducción en un 70%, o fraccionándola con una reducción del 20%.
Indica que en el artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo Nº 774, señala que este tributo gravaba las rentas del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, y en el inciso e) del Artículo 28º de la citada norma se consideran como rentas de tercera categoría las obtenidas por las personas jurídicas y las empresas domiciliadas en el país, cualquiera sea la categoría a la que debieran atribuirse.
Infiere que al considerar el Impuesto a la Renta, como rentas gravadas a las que responden al criterio de renta -producto, es decir, a las que provinieran de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, los ingresos generados por la condonación otorgada por el Decreto Legislativo Nº 802, constituyen renta gravada de las empresas, puesto que los tributos que se condonan se encuentran vinculados a la actividad de la empresa al originarse en operaciones propias, las cuales responden al criterio de renta producto.
En este sentido, considera que la condonación no es un simple acto de liberalidad del Estado, ajeno a la explotación del negocio, pues la ayuda gubernamental consiste en una acción orientada a proporcionar un beneficio económico que es exclusivo para una categoría de empresas que reúnan los requisitos establecidos por determinados criterios. Es este caso, el objeto de la ayuda fue estimular a estas empresas para que tomaran un curso de acción que normalmente no hubieran tomado de no proporcionárseles la ayuda.
En este orden de idea, menciona que los ingresos que se generaron por la condonación del 70% de la deuda acogida al PERTA- Decreto Legislativo Nº 802, son computables a propósito del Impuesto a la Renta, pues constituyen renta gravada de tercera categoría para la empresa agraria azucarera.
Respecto a la Resolución de Multa Nº 174-2-01803, señala que al no incluir la recurrente, en su declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1996, la suma de S/. 4'395,131.00, por concepto de ingreso derivado de la condonación del 70% de la deuda tributaria efectuada en virtud al inciso b) del artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 802, ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, siéndole aplicable la multa prevista en la Tabla I de Infracciones y Sanciones aprobada por Decreto Supremo Nº 120-95-EF, equivalente al 100% del tributo omitido.
Argumentos de la Recurrente:
Alega que la condonación otorgada por el Decreto Legislativo Nº 802, no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, pues el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 774 establece que el indicado Impuesto considera como rentas aquellos ingresos que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, es decir aquellos ingresos que en algún momento van a estar vinculados a la fuente productora de la renta que tuvo que ver con transacciones con terceros, caso que no es el de los ingresos mencionados, toda vez que si bien los mismos en un primer momento proceden de operaciones con terceros, ésta es una fase precedente, porque luego se convierten en un pasivo a favor del Fisco, pasando a una fase distinta e independiente al constituirse en nexo entre el Estado y el contribuyente, y cuyo tratamiento se limita a la relación entre acreedor y deudor con las subsecuentes medidas para la cobranza de la deuda.
De otro lado, indica que la Administración pretende desconocer el beneficio extraordinario de fomento a las actividades de las empresas agroindustriales azucareras dictado por el Gobierno, tratando de aplicar el criterio de renta producto a ingresos a título gratuito, como son regalos, donaciones, legados y herencias que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente que sean producto o no de fuente alguna, considerando por el contrario, que la condonación de la deuda por parte del Estado no se encuentra dentro del ámbito de afectación del Impuesto a la Renta, por cuanto obedece a un acto de liberalidad del mismo, atendiendo a la difícil situación económica por la que atraviesa el sector agroindustrial azucarero.
Menciona asimismo, que la apelada omite considerar aspectos económicos y sociales que han servido de base para la dación del Decreto Legislativo Nº 802, y olvida que ni la Ley de Saneamiento Económico Financiero de las Empresas Agrarias Azucareras ni su Reglamento contienen disposición alguna en la que se basen su criterio, ya que tampoco la Ley del Impuesto a la Renta califica las condonaciones legales otorgadas por el Estado, porque son excepcionales y se encuentran fuera del ámbito de aplicación de dicho impuesto, como se puede inferir de lo dispuesto en el Artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 774, concordante con el artículo 41º del Código Tributario.
Finalmente señala que a la fecha de presentación de su declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1996 no conocía el monto al que ascendía el beneficio del PERTA, por cuanto la Resolución de Intendencia Nº 023411630 del 12 de marzo de 1997, notificada el 4 de abril de 1997, que estableció los adeudos y el beneficio por la condonación del 70% se encontraba cuestionada, al no haberse incluido la deuda considerada en el beneficio PERT, siendo resuelto el recurso impugnatorio por el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 995-4-97, por lo que, a la fecha de presentación de la indicada declaración, no le era posible conocer si había omitido ingresos, no resultándole aplicable la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario.
Análisis:
En el presente caso, la materia de controversia es determinar si el monto de la deuda tributaria que se reduce con motivo de la capitalización dispuesta por el inciso b) del Artículo 5º de la Ley de Saneamiento Económico-Financiero de las Empresas Agrarias Azucareras -Decreto Legislativo Nº 802-, constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta por el ejercicio gravable 1996.
Al respecto cabe señalar que mediante el Artículo 3º de la referida norma se estableció el Programa Extraordinario de Regularización Tributaria -PERTA-, destinado a facilitar el pago de la deuda tributaria de las empresas agrarias azucareras, cualquiera fuera el órgano administrador o recaudador del tributo, incluidas las que hubieran sido materia de fraccionamiento de carácter general o particular, al amparo de dispositivos legales dictados con anterioridad, y cuyos adeudos fueron generados hasta el 31 de diciembre de 1995.
Según lo estableció el artículo 4º de la norma en mención, se consideraba deuda a efectos del PERTA los tributos provenientes de incumplimiento de obligaciones sustanciales y demás adeudos, deducidos los pagos parciales efectuados, cualquiera fuera su estado, quedando extinguidos los intereses, recargos y reajuste que les resultaran aplicables, así como las multas impuestas por infracciones formales que se regularizaran.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 802, la deuda tributaria determinada de acuerdo con el artículo 4º, era actualizada aplicándose el Índice de Precios al Por Mayor acumulado desde el último día del mes que precedía al de la exigibilidad de la deuda hasta el último día que precedía al mes en que se efectuaba el acogimiento al PERTA y debía ser cancelada, entre otras modalidades, mediante la capitalización de la deuda tributaria actualizada, reducida en un 70%. En este caso, se debía emitir un número de acciones representativas del incremento de capital social producto de dicha capitalización en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o cambiaran su modalidad empresarial por la de sociedad anónima, regida por la Ley General de Sociedades. El acogimiento a dicha modalidad exigía además, la capitalización de no menos del 50% de la compensación por tiempo de servicios de sus socios trabajadores y jubilados y la totalidad de los adeudos laborales distintos a la compensación por tiempo de servicios, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20º de dicha norma.
Por su parte, el artículo 20º del mismo dispositivo establecía la posibilidad de los socios trabajadores y los trabajadores, de solicitar la capitalización de los adeudos de naturaleza laboral pendientes de pago debidamente acreditados.
El artículo 7º de la norma en mención disponía, asimismo, que la capitalización indicada únicamente procedía tratándose de deudas referidas a tributos administrados o recaudados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, el Instituto Peruano de Seguridad Social y la Oficina de Normalización Previsional; así como que las acciones se emitirían a dichas entidades, debiéndose efectuar la venta de las mismas, en los términos, forma y condiciones establecidas por el Ministerio de Economía y Finanzas.
El artículo 23º de la indicada norma establecía además, que las empresas agrarias azucareras que se acogieran al sistema de pago de las deudas tributarias, dispuesto por el inciso b) del artículo 5º del indicado Decreto Legislativo, debían proceder a la capitalización y, en tal caso, el acuerdo de la Junta General que aprobara el acogimiento implicaba la autorización de los socios trabajadores y jubilados a la referida capitalización.
En el presente caso, mediante las Resoluciones de Intendencia Nºs. 023-4-11487 y 023-A-11630 se aprobó la capitalización de la deuda tributaria y el acogimiento de la recurrente al PERTA, hasta por el monto de S/. 2'598,215.42 el mismo que fue elevado mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 995-4-97 de 29 de octubre de 1997 al disponerse la inclusión en el PERTA de la deuda tributaria proveniente del PERT (beneficio regulado por la Ley Nº 26413, al cual se había acogido anteriormente la recurrente).
Al respecto cabe indicar que, conforme se desprende de las normas glosadas, quienes se acogieran a la modalidad de pago mediante la capitalización de la deuda, previa reducción de la misma en un 70%, debían realizar determinadas prestaciones con tal fin, como lo eran: variar su forma societaria, si no lo hubieran hecho previamente, capitalizar el 50% de las deudas por compensación por tiempo de servicios de sus trabajadores, y la totalidad de los adeudos laborales distintos a la compensación por tiempo de servicios, además de otras obligaciones de carácter formal.
De lo expuesto en el párrafo anterior se aprecia que efectivamente el beneficio otorgado exigía la realización de distintos actos por parte del beneficiario que no necesariamente se relacionaban directamente con la deuda tributaria que se reducía, hecho que era factible considerando que así como el Estado tenía la atribución de imponer tributos y sanciones respecto de los mismos, podía otorgar beneficios respecto de ellos e incluso derogarlos.
En los referidos casos, entre los que se encuentran el materia de autos, no estamos frente a un acto entre particulares, puesto que tanto el tributo como el beneficio otorgado respecto de éste, nacen por imperio de la Ley y no del deudor tributario, a diferencia de las relaciones entre particulares.
En tal sentido, no puede considerarse que los ingresos liberados por la reducción de duda por efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 802, se encuentra afectos al Impuesto a la Renta, puesto que no califican en el concepto de renta producto contenido en el inciso a) del artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 774, Ley del Impuesto a la Renta, que establece que el Impuesto a la Renta grava "las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos".
Asimismo, no puede considerarse que se trata de una renta en virtud de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 3º que señala que "en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación, determinado conforme a la legislación vigente" , por cuanto no se trata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los mismos que son entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, lo que no sucede en el caso de los tributos.
Debe indicarse que el otorgamiento del beneficio citado, no hace que los ingresos que en virtud del mismo, permanecen en el beneficiario, puedan ser considerados como provenientes de operaciones con terceros al tratarse de tributos que habían gravado la realización de dichas operaciones, como lo afirma la apelada; por cuanto como se ha indicado, el nacimiento de los tributos y el beneficio otorgado, nacen por imperio de la ley y provienen de una relación entre el Estado y un particular, a diferencia de las operaciones con terceros, que nacen de obligaciones entre particulares.
Finalmente, debe indicarse que en este caso no se da un traslado de ingresos hacia el particular sino por el contrario, de ingresos que estando en manos del particular debían fluir de éste hacia el Estado y quedan en su poder en virtud a un mandato legal dado por el propio Estado.
Por todo lo expuesto se considera que la materia controvertida no se encuentra afecta al Impuesto a la Renta, por lo que procede revocar la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437.
Cabe mencionar que habiendo sido emitida la multa impugnada por la infracción tipificada en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario y tomando como base de cálculo las omisiones establecidas en la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437, procede revocarla.
Con respecto a los pedidos de informe oral planteados por la Administración y por la recurrente, cabe señalar que los mismos resultan extemporáneos, porque han sido formulados fuera del plazo establecido en el artículo 150º del Código Tributario.
Por las razones expuestas, soy de opinión que el Tribunal acuerde REVOCAR la Resolución de Oficina Zonal Nº 175-A-00304/SUNAT de 30 abril de 1998, debiendo la Administración dejar sin efecto los valores impugnados.
De otro lado, procede que la resolución que se emita en el presente caso se publique en el Diario Oficial El Peruano de conformidad con lo establecido en el artículo 154º del Código Tributario vigente.
Salvo mejor parecer.
ADA MARÍA FLORES TALAVERA
Vocal Informante.
TRIBUNAL FISCAL
RESOLUCIÓN DEL T.F. Nº 616-4-99
VISTA la apelación interpuesta por EMPRESA AZUCARERA EL INGENIO S.A. contra la Resolución de Oficina Zonal Nº 175-4-00304/SUNAT de 30 de abril de 1998, expedida por la Oficina Zonal Huacho de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación que formuló contra la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437, emitida por omisiones al pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1996, y contra la Resolución de Multa Nº 174-2-01803, emitida por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que en el caso de autos debe determinarse si el monto de la deuda tributaria que se reduce con motivo de la capitalización dispuesta por el inciso b) del artículo 5º de la Ley de Saneamiento Económico Financiero de las Empresas Agrarias Azucareras -Decreto Legislativo Nº 802-, constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1996;
Que el artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 802, dispuso que la deuda tributaria acogida al Programa Extraordinario de Regularización Tributaria, PERTA, podía, entre otras modalidades, ser cancelada mediante su capitalización, previa reducción en un 70%, exigiéndose para ello, la emisión de un número de acciones representativas del incremento de capital social producto de dicha capitalización en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o cambiaran su modalidad empresarial por la de sociedad anónima, la capitalización de no menos del 50% de la compensación por tiempo de servicios de sus socios trabajadores y jubilados y la totalidad de los adeudos laborales distintos a la compensación por tiempo de servicios;
Que tal reducción no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley de Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo Nº 774;
Que de otro lado, si bien en el último párrafo del artículo 3º se establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como las provenientes del resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente, debe indicarse que las sumas que han sido materia de acotación en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que éste, dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;
Que las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relación entre Estado y particular;
Que en tal sentido, la situación controvertida en el presente caso no se encuentra comprendida en el concepto de operaciones con terceros contenido en el indicado artículo 3º, no constituyendo el monto de la deuda tributaria que se reduce un ingreso afecto al Impuesto a la Renta, por lo que debe dejarse sin efecto la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437;
Que habiendo sido emitida la Resolución de Multa Nº 174-2-01803 al amparo del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 y tomando como base de cálculo las omisiones establecidas en la Resolución de Determinación Nº 174-3-00437, procede asimismo dejarla sin efecto;
Que de conformidad al artículo 154º del Código Tributario, procede que la presente Resolución sea publicada en el Diario Oficial El Peruano;
De acuerdo con el dictamen de la Vocal Flores Talavera, cuyos fundamentos se reproduce;
Con los vocales Flores Talavera, Lozano Byrne y Casalino Mannarelli, a quien se llamó para completar Sala.
RESUELVE:
1) REVOCAR la Resolución de Oficina Zonal Nº 175-4-00304/SUNAT del 30 de abril de 1998, dejándose sin efecto los valores impugnados.
2) DISPONER que la presente resolución constituya jurisprudencia de observancia obligatoria de conformidad con lo establecido por el artículo 154º del Código Tributario modificado por la Ley Nº 27038, debiéndose publicar en el Diario Oficial El Peruano.
Regístrese, comuníquese y devuélvase a la Oficina Zonal Huacho de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efecto.
FLORES TALAVERA, Vocal
LOZANO BYRNE, Vocal
CASALINO MANNARELLI, Vocal
CORRALES DEXTRE, Secretaria Relatora.