TRIBUNAL FISCAL
RTF 4240-3-2013
VISTA la apelación interpuesta por ................................................................................................., contra la Resolución de Intendencia N° 0150140009221 de 31 de agosto de 2010, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT\ que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de Determinación No 012-003-0017222 a 012- 003-0017233 y las Resoluciones de Multa No 012-002-0014864 a 012-002-0014875, giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2004 y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que refiere la recurrente que la comunicación a la Administración tiene por objeto que ella presencie la destrucción de bienes por desmedro, y bajo el supuesto que no lo haga, ello no obliga a realizar algún reintegro, que el cumplimiento o no de la comunicación a SUNAT no acredita ni resta la prueba de los desmedros otorgada por las actas notariales; que se le exige que la comunicación debió presentarse 7 días hábiles antes de la destrucción, aunque legalmente no se dispone dicho plazo, que en todo caso se aplica la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario y el artículo 183° del Código Civil y en tal sentido el plazo habría vencido el 21 de octubre de 2004 (6 días antes de la destrucción); que no es aplicable el artículo 133° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que regula el cómputo de plazos para la notificación o publicación de actos administrativos; que cuando la norma reglamentaria alude a que la comunicación se practique "previamente" no se refiere al plazo de 6 días, sino que debe realizarse con anterioridad a la destrucción; que el propio Tribunal Fiscal en la Resolución N° 9303-7-2008, ha considerado que el plazo incluye el día del vencimiento; que la norma reglamentaria, al establecer requisitos adicionales para la deducibilidad del gasto por desmedros, excede ilegalmente lo establecido en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; y que se contraviene los principios de informalismo, verdad material e impulso de oficio, al negar que los desmedros se encuentran debidamente acreditados.
Que indica respecto del reparo al crédito fiscal proveniente de los servicios prestados por la Bolsa de Valores de Lima y CAVALI, que el literal b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas debe ser entendido de forma amplia y potencial, que toda erogación realizada para favorecer el desarrollo del giro del negocio otorga crédito fiscal, como las adquisiciones efectuadas para favorecer la obtención de capital de trabajo o el financiamiento de las operaciones gravadas, así como para dar cumplimiento a normas y procedimientos dictados por los entes reguladores, que los servicios contratados cumplen con el requisito del citado literal al encontrarse destinados a operaciones gravadas con este tributo, que los pagos realizados a las referidas entidades se originan en obligaciones legales asociadas a su estructura societaria, situación que evidentemente se encuentra relaciona con las actividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas pues es inherente a su existencia como persona jurídica, que existe relación de causalidad entre estos gastos y la generación de ingresos gravados con el Impuesto a la Renta, que su actividad económica consiste en la producción y venta de cerveza, agua y bebidas gaseosas (operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas), por lo tanto otorga derecho al citado crédito toda erogación que tenga el propósito de favorecer la venta de bienes a través de acciones tendientes a su posicionamiento en el mercado, que las únicas adquisiciones que no dan derecho a crédito fiscal son aquellas respecto de las cuales se actúa como consumidor final.
Que manifiesta respecto al reparo al crédito fiscal por gastos de asesoramiento prestados por Enfoca S.A.C. para la valorización de acciones de Vidrios Planos S.A. en venta de empresas y asesoría financiera vinculada a la diferencia de la enajenación de acciones de Novasalud, que se trata de gastos incurridos para obtener mayores recursos que le permitieran mantener la rentabilidad de las actividades que constituyen su fuente productora de rentas gravadas, y que corresponde a obligaciones legales cuyo incumplimiento deriva en sanciones punitivas, que el propósito de la compra de acciones era la obtención de mayores flujos de caja que le permitieran reinvertir el capital obtenido en otro tipo de actividades que califican como fuente generadora de rentas y asimismo obedecía a una estrategia comercial para su consolidación como empresa líder en su rubro, y además le permitió aminorar sus gastos administrativos; que resulta inexacto lo afirmado por la Administración en el sentido que el único ingreso que podría obtener con la compra de acciones de Vidrios Planos S.A. era aquél proveniente de dividendos, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución No 4757-2-2005; que los servicios que le prestó Enfoca S.A. se destinaron potencialmente a incrementar las actividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en tanto que la adquisición de acciones y las obligaciones que de ello se derivaron, se dirigieron a obtener mayores rentas como consecuencia de la disminución de gastos administrativos; que no existe norma que establezca que la Administración pueda restringir los gastos asociados a la contratación en asesorías financieras o desconocer su efecto tributario por considerar subjetivamente que resultan innecesarios o destinarse potencialmente a la realización de ventas no gravadas con el Impuesto General a las Ventas; que si bien la venta de acciones no está afecta con este tributo, en el caso particular de aquéllas que tenía en Novasalud, éstas se compraron para integrar como parte del grupo a esta entidad, a fin que las prestaciones de seguro de salud para sus trabajadores los realizara esta empresa y se redujera el gasto administrativo.
Que argumenta que la Administración ha dejado de aplicar el régimen de incentivos previsto en el artículo 179° del Código Tributario, respecto de las multas correspondientes a los reparos que fueron aceptados, las que fueron pagadas de modo voluntario sin aplicar descuento o incentivo alguno; que en el supuesto de reclamación parcial también es aplicable este beneficio tal como ha señalado el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos; que si bien efectuó el pago de las multas correspondientes a los reparos aceptados sin aplicar ningún descuento, no obstante corresponderle, ello no supone que no podía acogerse a éste.
Que solicita la inaplicación del artículo 165° del Código Tributo a efecto que se declare la improcedencia de la aplicación de las resoluciones de multa impugnadas y la nulidad de estos valores, ya que no ha existido intención de declarar cifras o datos falsos; que la imposición de multas en forma objetiva es inconstitucional, por lo que deben ser dejadas sin efecto, siendo que el principio de culpabilidad es de plena aplicación al Derecho Tributario Sancionador.
Que la Administración considera que de acuerdo con el inciso e) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la comunicación a SUNAT tiene que efectuarse en fecha anterior o previa al inicio del cómputo del plazo de los 6 días hábiles anteriores a la fecha de la destrucción, que atendiendo a que el día 29 de octubre de 2004 se produjo la destrucción de los bienes y que el sexto día hábil fue el 21 de octubre, la fecha límite para presentar la comunicación fue el miércoles 20 y no el jueves 21 de octubre como lo hizo la contribuyente; que su posición se sustenta en la interpretación concordada de la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario, la cual si bien señala que los plazos expresados en días se entienden referidos a días hábiles, no señala desde cuándo debe computarse éste, con el artículo 133° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el que indica que el plazo expresado en días es contado a partir del día hábil siguiente de aquel en que se practique la notificación o la publicación del acto, salvo que éste señale una fecha posterior, o que sea necesario efectuar publicaciones sucesivas, en cuyo caso el cómputo es iniciado a partir de la última; siendo que además el sexto día debe computarse en forma completa.
Que explica que ha reparado el crédito fiscal vinculado con el Impuesto General a las Ventas que gravó el derecho de cotización en la Bolsa de Valores de Lima y los servicios brindados por CAVALI, relacionados a acciones de inversión y acciones comunes, por cuanto debió ser considerado como gasto o costo al incumplir con el inciso b) del artículo 18° de la ley que regula dicho tributo; que los servicios prestados por Enfoca S.A.C para la elaboración de un informe de valorización para la OPA de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A. no se encuentran relacionados con la generación de renta y mantenimiento de la fuente productora ni están destinados a operaciones por la que se debiera pagar el Impuesto General a las Ventas, que a fin de calificar la necesidad del gasto debe tenerse en cuenta que el objetivo de la recurrente era regularizar su participación como accionista de la empresa Vidrios Planos del Perú S.A., lo que no está vinculado con su actividad generadora de rentas gravadas; que el hecho que se haya encontrado legalmente obligada a efectuar una OPA posterior a efecto de regularizar su adquisición no implica el cumplimiento del principio de causalidad; que además no se ha acreditado que la adquisición respondió a alguna estrategia financiera u operativa que haya resultado vital para la subsistencia del desarrollo de las actividades de elaboración, envasado, venta, distribución y toda otra negociación relacionada con bebidas y aguas gaseosas; y que además la adquisición de acciones genera en el futuro dividendos, los que no están gravados con el Impuesto General a las Ventas.
Que sostiene que para el caso del servicio de asesoría financiera prestado por Apoyo Consultoría S.A. vinculado con la venta de acciones de la subsidiaria Corporación Novasalud a Pacífico Salud, no se cuestiona la deducibilidad del gasto, sino el incumplimiento del literal b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, toda vez que esta transferencia de acciones no está afecta a este tributo.
Que como consecuencia del procedimiento de fiscalización iniciado respecto del ejercicio gravable 2004 mediante Carta de Presentación N° 080011274200-01-SUNAT (folio 231), se efectuaron diversos reparos al Impuesto General a las Ventas, los cuales se encuentran contenidos en los valores materia de la presente apelación; siendo que, tal como se reconoce en el informe que sustenta la apelada, la recurrente aceptó los reparos al crédito fiscal por: i) Pasajes internacionales (S/. 18 743,00); ii) Reintegro por destrucción de activo fijo (S/. 51 684,00); iii) Exceso de gastos recreativos (S/. 16 648,00) y iv) Asesoría en venta de empresas y OPA (aceptado parcialmente hasta por S/. 57 984,00), habiéndose realizado el pago de la deuda contenida en las resoluciones de determinación y multa, correspondiente a las observaciones que fueron aceptadas.
Que en este sentido, constituyen materia de grado los reparos que se detallan a continuación:
• Reintegro de crédito fiscal por destrucción de existencias (S/. 116 107,00)
En el Anexo No 3 a las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0017222 a 012-003-0017233 (folios 259 a 262), la Administración deja constancia que durante la fiscalización, se verificó que mediante Expediente N° 21090 presentado el 21 de octubre de 2004 se comunicó la destrucción de diversos productos2 por encontrarse en situación de desmedro, lo que se llevó a cabo el 29 de octubre de 2004, conforme a las actas notariales refrendadas por los abogados notarios. Al respecto, acota que la comunicación no cumplió con el plazo establecido en el inciso e) del artículo 21o del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que la fecha anterior a la de destrucción y primer día de cómputo era el jueves 28 de octubre de 2004, y el sexto día anterior el 21 del mismo mes y año, con lo cual la comunicación debió hacerse antes de estos 6 días hábiles (el día 20 de octubre) pues el sexto día debía computarse de forma completa, conforme con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario que establece los plazos por días, meses o años completos. Agrega que esta interpretación ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 192-3-2000. Alega que si la ratio legis de la norma hubiera sido la que adoptó la contribuyente, la redacción del dispositivo hubiera sido distinta.
Al respecto, el artículo 22° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, dispone que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumes cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo, siendo que en todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el período tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo, excluyéndose de la obligación del reintegro, entre otros supuestos, las mermas y desmedros debidamente acreditados, debiendo tenerse en cuenta lo establecido en el reglamento de dicha ley y en las normas del Impuesto a la Renta. A su vez el numeral 4 del artículo 6° de su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 29-94-EF, modificado por Decretos Supremos No 136-96-EF y 064-2000-EF, indica que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
El inciso f) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo No 054-99-EF, aplicable al presente caso, señalaba que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley, en consecuencia son deducibles, entre otros, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes; y el inciso e) del artículo 21o de su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF y modificado por Decreto Supremo N° 194-99-EF, establece que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias, se entiende por: 1) Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo y 2) Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Agrega dicho inciso que tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, siendo que dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
En atención a lo solicitado mediante punto 5 del Anexo "A" al Requerimiento No 0122080002054 (folios 210 a 212) y a su Anexo N° 05 (folio 204), la recurrente presentó, copia de la carta dirigida a SUNAT, presentada el 21 de octubre de 2004, en la cual comunicaba que el día viernes 29 de octubre del mismo año a horas 9:00 en los almacenes que allí se detallaban, procedería a la destrucción de los productos que el documento mencionaba, por encontrarse en situación de desmedro (folio 136). Asimismo adjuntó las actas notariales, en las que se dejaron constancia según cada caso, de haberse constituido los notarios en los almacenes (folios 126 a 133 y 137), constatando la existencia y posterior destrucción de los bienes, ocurrida el día 29 de octubre de 2004.
Teniendo en cuenta las normas anteriormente glosadas, así como los hechos expuestos se tiene que se encontraban exceptuados de la obligación de reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los desmedros de bienes que cumplieran con las normas aplicables para efecto del Impuesto a la Renta, siendo que en el presente caso la Administración circunscribe su reparo al hecho que la recurrente, si bien comunicó que procedería a efectuar la destrucción, no habría cumplido con el plazo mínimo establecido en la norma reglamentaria.
En cuanto a la comunicación exigida, ella debe cumplir con estos dos parámetros: i) Que se realice de manera previa a la destrucción; y ii) Que el plazo que medie entre la fecha en que se cumple con la acción de comunicar y aquélla fijada para la realización de la diligencia en presencia de notario sea igual o mayor a seis días hábiles. Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que la exigencia de comunicar previamente a la Administración la destrucción de los bienes tiene por finalidad darle a ella la posibilidad de designar a un funcionario para que presencie el acto de destrucción; y en este sentido, resulta fundamental que la comunicación sea realizada oportunamente, y es por ello que la norma ha establecido expresamente para tal efecto un plazo mínimo.
En este sentido, considerando el día jueves 21 y el día viernes 22 de octubre de 2004, los días 23 y 24 (sábado y domingo), así como los días lunes 25 a jueves 28 subsiguientes, se tiene que la recurrente sí cumplió con presentar la comunicación dentro del plazo legal estipulado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que la finalidad del requisito establecido, es la de permitir la intervención y presencia de los funcionarios de la SUNAT, y para este efecto se ha considerado la fecha en que la contribuyente pone en conocimiento su manifestación de voluntad a la SUNAT, lo que ocurre con ocasión de la presentación de la comunicación correspondiente, y aquélla en que se materializa ésta.
Bajo este orden de ideas, y tomando en consideración que -como ya se indicó- la Administración circunscribe el sustento de su reparo, al supuesto incumplimiento del plazo por parte de la contribuyente; corresponde dejar sin efecto el presente reparo, y revocar la apelada en este extremo.
A mayor abundamiento, debe indicarse que la Resolución del Tribunal Fiscal No 192-3-2000, invocada por la Administración, resolvió un caso en el que mediante requerimiento, notificado el 26 de enero de 2000, se fijó como fecha de presentación de la documentación el día 28 de dicho mes y año, y al respecto se interpretó que al haber la notificación del mencionado requerimiento, surtido efectos el día 27 de enero de 2000, el día 28 era el segundo día hábil concedido por el artículo 62° del Código Tributario, ("no menor de dos días..."), a cuyo vencimiento, esto es, al tercer día hábil consecutivo, recién quedaba expedito el ente fiscal para la exigencia de la exhibición requerida, esto es el 1 de febrero.
En el presente caso sin embargo, si bien la norma emplea similar redacción en cuanto a que debe considerarse "...un plazo no menor de seis días hábiles...", debe tenerse en consideración que a diferencia del caso materia del citado pronunciamiento, en el presente caso no se trata de un requerimiento cursado al amparo del artículo 62° del Código Tributario, el cual surte efecto a partir del día siguiente de su notificación; sino de la manifestación de voluntad de la contribuyente, que es puesta en conocimiento, a partir de la presentación de la comunicación realizada a la SUNAT.
•Reparos al crédito fiscal por incumplimiento del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas
• Gastos por cotización a Bolsa de Valores de Lima y servicios de CAVALI (S/. 81 654,00)
Conforme se explica en el Anexo No 3 a las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0017222 a 012-003-0017233 (folios 276 a 279), de la revisión de los comprobantes de pago emitidos por la Bolsa de Valores de Lima y CAVALI3, se observó que una parte del Impuesto General a las Ventas (S/. 81 654,37) que gravó los servicios brindados por estas entidades, y que fue empleado como crédito fiscal, se encontraban relacionadas al derecho de cotización en la Bolsa de Valores de Lima y a servicios brindados por CAVALI por las acciones de inversión y acciones comunes emitidas por la contribuyente, y en ese sentido, el crédito fiscal no cumplía con el literal b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, debido a que dichas acciones no generan ni generarán a favor de la recurrente, ninguna de las operaciones gravadas previstas en el artículo 1o de esta norma; más bien los titulares de las acciones comunes y de inversión recibirían dividendos en función a las utilidades generadas por la Bolsa de Valores de Lima S.A. emitió diversas facturas a la recurrente, cuyas copias obran a folios 162 a 173 por concepto "Emisores- Derecho Cotización- Bolsa", cuyo Impuesto General a las Ventas fue usado como crédito fiscal por la recurrente, y ha sido materia de observación por la Administración. Del mismo modo, CAVALI ICLV S.A., emitió las facturas por concepto de retribución por servicios, cuyas copias obran en autos a folios 150 a 161, conteniendo el Impuesto General a las Ventas usado como crédito fiscal, que ha sido igualmente materia de reparo.
• Gastos por asesoramiento en venta de empresas y OPA (S/. 9 461,00)
Gastos vinculados a servicios de valorización de precio de acciones para la OPA de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A.C. (S/. 6 387.00)
En el Anexo N° 3 a las Resoluciones de Determinación No 012-003-0017222 a 012-003-0017233 (folios 263 a 267) se indica que durante el ejercicio 2004 se contabilizó como gasto, la retribución por el servicio de asesoría financiera prestado por Enfoca S.A.C., para determinar el precio mínimo a pagar en la oferta pública de adquisición sobre las acciones representativas del capital social de Vidrios Planos del Perú S.A. Al respecto se refiere que como consecuencia de las operaciones de adquisición de acciones de la citada empresa, realizada por su subsidiaria (Esmeralda Holding), la recurrente adquirió más del 60 por ciento del capital social de Vidrios Planos del Perú S.A., y que por tanto en cumplimiento del artículo 4° del Reglamento de Oferta Pública de Adquisición y de Compra de Valores por exclusión, se vio en la obligación de hacer una OPA posterior. Es por ello, que se contrata los servicios de Enfoca S.A.C a fin de que emita un informe de valorización para la citada OPA de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A.C.
Asimismo se menciona que, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4142-1-2005 se consideró que los gastos por intereses y diferencias de cambio derivados de un préstamo obtenido para el reembolso de acciones a los accionistas disidentes constituye obligación con terceros originadas como consecuencia del ejercicio de un derecho societario, y no de operaciones que ocasionan la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente.
Sobre esta base, se concluye que los gastos asumidos por los servicios recibidos de Enfoca S.A.C. no se encuentra relacionados con la generación de renta y mantenimiento de su fuente productora, y tampoco se encuentran destinados a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas, toda vez que la adquisición de acciones le generará dividendos, los que no están gravados con este tributo. En este sentido, al incumplirse con los requisitos exigidos en el artículo 18° de la ley que regula el citado impuesto, repara el crédito fiscal vinculado con las Facturas 001 W 0000646 y 0000652, cuyas copias obran en autos a folios 148 y 149.
Asesoría financiera por diferencia en la enajenación de acciones emitidas por Novasalud (S/. 3 074,00)
Según se refiere en el Anexo No 3 a las Resoluciones de Determinación No 012-003-0017222 a 012-003-0017233 (folios 267 a 269), la contribuyente contabilizó como gasto la asesoría financiera prestada por Apoyo Consultoría S.A.C., relacionada a la venta de Corporación, Novasalud, cuyas acciones no se encontraban inscritas en la Bolsa de Valores de Lima. Atendiendo a que se trataba de una operación por la cual se transfirió a titulo oneroso acciones a compradores de esta subsidiaria, que no constituyen bienes muebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, el crédito fiscal no cumplía con el requisito del inciso b) del artículo 18° de la norma que regula este tributo.
El artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, bajo el texto original, y con aquél sustituido por Decreto Legislativo W 950, disponía que el crédito fiscal estaba constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes o servicios, siempre que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta4 , aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto (inciso a); y se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto (inciso b).
El numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, cuyo Título 1 fue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96- EF, señala que la aplicación de las normas sobre el crédito fiscal, se ceñirá a lo siguiente: 1. Los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son: a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten; b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios; e) Los bienes adquiridos para ser vendidos; y d) Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.
El Tribunal Fiscal en sus Resoluciones N° 657-4-97 y 814-2-98 ha señalado que el propósito de los requisitos del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas de que: i) las adquisiciones realizadas guarden relación de causalidad con la generación de los ingresos gravados o con el mantenimiento de la fuente productora y, ii) que se destinen a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas; es el de no desvirtuar el esquema de imposición al valor agregado establecido para dicho tributo, que es de deducciones amplias o de deducciones financieras, siendo que el segundo requisito está intrínsecamente vinculado con el primero.
Adicionalmente, la Resolución No 0600-1-2001 explica que, respecto del reparo al crédito fiscal por no cumplir con la relación de causalidad en cuanto al gasto que lo origina, y adicionalmente porque éste no se destinaría a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas, este Tribunal en reiterados pronunciamientos ha establecido que este tributo es de deducciones financieras y tipo consumo respecto al tratamiento de los bienes de capital, y en este sentido, otorgan crédito fiscal todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas en los cuales sólo se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que se venden con el producto. Asimismo, cuando se aluden a servicios destinados a operaciones gravadas o a servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de actividades gravadas, respectivamente, quiere decir que no debe tomarse crédito por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, pues sólo respecto de las operaciones gravadas se determina cuál es el valor agregado y el impuesto a pagar por este concepto. En la misma línea, en la Resolución N° 0415-5-2001 se ha indicado que, al ser el Impuesto General a las Ventas un impuesto que incide sobre el valor agregado que ha sido estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera y el sistema de impuesto contra impuesto, y que en lo relativo a la amplitud de deducciones considera el sistema de deducciones financieras o deducciones amplias, es correcto tomar crédito fiscal no sólo las adquisiciones que se integran físicamente al bien, sino también las que se consumen en el proceso o que son gasto de la actividad.
Por su parte, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01266-4-2003, estableció que el inciso b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a la Ventas es aplicable cuando las empresas realizan simultáneamente operaciones gravadas con el citado impuesto y operaciones exoneradas o inafectas, teniendo por objeto evitar que aquellas adquisiciones gravadas con el impuesto que se destinan a operaciones no gravadas que efectúe un contribuyente, otorguen derecho a crédito fiscal.
A su vez, la Resolución del Tribunal Fiscal No 10151-3-2007 ha sostenido que si bien la legislación del Impuesto General a las Ventas establece como requisito adicional a la deducción de las adquisiciones como gasto o costo, que se destinen a operaciones gravadas, también es cierto que el citado impuesto considera un sistema de deducciones amplias en el que incluye todas las adquisiciones, sea que se integren físicamente al bien, se consuman en el proceso o que sea gasto de la actividad; siendo que el énfasis de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el destino de las adquisiciones hacia operaciones gravadas con el impuesto, guarda coherencia con la técnica del valor agregado, en función a la cual está diseñado el citado impuesto, correspondiendo que en cada etapa del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupere el impuesto que afectó la etapa anterior a través del crédito fiscal, siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapas no el valor total del bien o servicio sino el mayor valor que adquieren en cada una de ellas, evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior.
Bajo este orden de ideas, señaló que en el caso resuelto por la citada resolución, si bien la Administración fundamentó su reparo en la falta de cumplimiento del requisito establecido en el inciso b) del artículo 18° de la citada ley, no identificó ningún elemento que acreditara que las adquisiciones habrían sido destinadas a operaciones no gravadas con el impuesto, conforme al sentido aludido del citado requisito, siendo además que el contribuyente solo efectuaba operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Este mismo criterio fue previamente considerado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04940-2-2006, en la que se concluyó que no procedía reparar el crédito fiscal al amparo de lo dispuesto por el mencionado inciso b) del artículo 18°, toda vez que este requisito sólo resultaba aplicable para sujetos que realizaran operaciones gravadas, inafectas y exoneradas.
En el presente caso, la Administración repara el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas correspondiente a erogaciones realizadas por la recurrente por los siguientes conceptos:
Gastos por cotización a Bolsa de Valores de Lima y servicios de CAVALI
Los importes facturados se encontraban relacionados con el derecho de cotización en la Bolsa de Valores de Lima y a servicios brindados por CAVALI por las acciones de inversión y acciones comunes emitidas por la contribuyente, respecto de los que la Administración refiere no se cumplió con el literal b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y que en todo caso los titulares de estas acciones serían los que obtendrían dividendos.
Al respecto, debe indicarse que los bienes y servicios que normativamente se consideran destinados a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son -entre otros- aquellos cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.
En este sentido, resulta claro que las erogaciones realizadas por la recurrente, vinculadas con las acciones de propia emisión, son parte de su actividad que comprende operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, y que tiene como origen la forma societaria adoptada para efecto de llevar a cabo el giro de su negocio. En este sentido, el tributo que gravó los pagos realizados constituyen para ella crédito fiscal susceptible de ser empleado; siendo además que la Administración no ha acreditado que se trate de gastos incurridos a efecto de realizar operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
De acuerdo con lo indicado, el hecho que las acciones no generen operaciones gravadas a su emisor, y que los titulares reciban dividendos, no sustenta ni acredita el incumplimiento del inciso b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el que la Administración sustenta su observación.
En este sentido, debe dejarse sin efecto el presente reparo, y revocarse la apelada en este extremo. Gastos vinculados a servicios de valorización de precio de acciones para la OPA de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A.C.
El artículo 68° del Texto Único Ordenado de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo No 093-2002-EF, modificado por la Ley N° 27649, dispone que la persona natural o jurídica que pretenda adquirir o incrementar, directa o indirectamente, en un solo acto o en actos sucesivos, participación significativa en una sociedad que tenga al menos una clase de acciones con derecho a voto inscrita en rueda de bolsa, debe efectuar una oferta pública de adquisición dirigida a los titulares de acciones con derecho a voto y de otros valores susceptibles de otorgar derecho a voto en dicha sociedad.
Conforme se establecía en los artículos 1o al 3° del Reglamento de Oferta Pública de Adquisición y de Compra de Valores por Exclusión, aprobado por Resolución CONASEV No 630-97-EF-94.10, modificado por la Resolución CONASEV N° 088-2000-EF-94.1O, la OPA u Oferta Pública de Adquisición tiene como propósito que todos los accionistas o titulares de acciones con derecho a voto del emisor reciban un tratamiento equivalente en caso de adquisición o incrementos de participación significativa en sociedades con acciones con derecho de voto inscritas en rueda de bolsa, y en el pago de la prima que con tal motivo se les ofrezca; asegurar la divulgación de información necesaria para que los destinatarios de la oferta puedan formular un juicio fundado respecto de la conveniencia o no de transferir sus valores. Por su parte, en su artículo 4° se disponía la obligación de efectuar una OPA (entre otros supuestos) de toda persona natural o jurídica que pretenda adquirir a título oneroso, directa o indirectamente, en un solo acto o actos sucesivos, dentro de un período de doce meses, obligaciones convertibles en acciones con derecho a voto, certificados de suscripción preferente de acciones con derecho a voto u otros valores similares que dan derecho a la suscripción o adquisición de acciones con derecho a voto, así como acciones con derecho a voto de una sociedad que tenga al menos una clase de acciones con derecho a voto representativas de su capital social inscritas en una bolsa de valores, cuando dicha adquisición le permita alcanzar o incrementar la participación significativa en el emisor de tales acciones. Agregaba que la obligación de efectuar una OPA también se genera si la adquisición de participación significativa se pretende realizar a través de personas que forman parte o controlan un grupo económico, o a través de la actuación concertada de dos o más personas, aun cuando no formen parte de un mismo grupo económico.
Según se explica en el documento denominado "Informe de Valorización para OPA Posterior'' elaborado por Enfoca S.A.C. (folios 334 a 373), Vidrios Planos del Perú S.A. tiene como objeto social la inversión en valores de empresas industriales, mineras, comerciales y de servicios turísticos nacionales o multinacionales, siendo que a setiembre de 2004 posee como única inversión, acciones de la contribuyente. En los meses de marzo y abril de 2003, Esmeralda Holding Ltd., subsidiaria controlada íntegramente por la recurrente, realizó adquisiciones directas e indirectas de aquella empresa, lo que originó que el grupo económico de la recurrente obtuviera una participación de las acciones con derecho a voto superior al 60 por ciento, lo que obligó a efectuar una OPA posterior, y en este sentido el 13 de setiembre de 2004, la recurrente solicitó a Conasev dar inicio a la OPA posterior dirigida a todos los accionistas minoritarios.
En relación con el requisito previsto en el artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a que la adquisición de bienes o servicios, sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, este Tribunal en la Resolución N° 10577-8-2010, entre otras, ha indicado que aun en el supuesto que la adquisición de acciones genere dividendos, la finalidad de esta adquisición podría obedecer a razones distintas a la intención o voluntad de percibir dividendos, tales como: i) obtener control o participación en las decisiones de la sociedad que enajena las acciones, ii) asegurar o mantener una relación comercial o posición contractual con la empresa transferente, como por ejemplo la de cliente o proveedor, iii) generar ahorros entre las empresas, evitando los sobrecostos propios de dos empresas que tienen que competir entre sí por los precios en el mercado, y iv) convertir a las empresas en rentables (generadoras de utilidades gravadas), a través de los ahorros propios de su control unificado, señalando además que la adquisición de acciones en otras empresas puede obedecer a la necesidad de mantener la actividad generadora de ingresos gravados, como es el caso de una empresa que compre acciones de otra para continuar una relación comercial con la empresa vendedora o asegurar una posición más competitiva en el mercado, siendo la obtención de dividendos un beneficio accesorio e incluso, accidental, y aun cuando la adquisición no respondiese a ninguna de las razones económicas expuestas, queda la posibilidad que la empresa inversora, posteriormente, venda las acciones fuera de rueda de bolsa, generando así renta gravada totalmente con el Impuesto a la Renta. Sobre esta base ha considerado que mientras forme parte del activo de la empresa, e incluso con su venta, bajo determinadas condiciones, la inversión en acciones de otra empresa puede generar diversos beneficios económicos que coadyuven al mantenimiento de la
Considerando los hechos expuestos, las normas y criterios señalados por este Tribunal, se tiene que las erogaciones realizadas a favor de Enfoca S.A.C, por servicios de asesoramiento vinculados con la obligación de la recurrente de efectuar una OPA, para la adquisición de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A. sí cumplían con la relación de causalidad para la generación y mantenimiento de la fuente productora de renta.
Por otra parte, en relación con el requisito que la adquisición de bienes o servicios, se destine a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas, se entiende comprendido como tales, a los servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.
Adicionalmente, según lo señalado previamente por este Tribunal, para efecto del inciso b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas resulta irrelevante que las adquisiciones se integren físicamente al bien, se consuman en el proceso o constituyan gasto de la actividad, siendo en todo caso que lo que se busca es evitar que éstas, al estar gravadas con el citado tributo, se destinan a operaciones no gravadas que efectúe un contribuyente, otorgándole indebidamente el derecho a crédito fiscal y creando una distorsión en el esquema de la imposición al valor agregado, adoptada en el Perú respecto del aludido tributo.
Bajo este orden de ideas, se tiene que si bien es cierto el servicio adquirido de Enfoca S.A.C. no se destinaría de manera inmediata a la realización de una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas (compra de acciones); también lo es que dicha erogación tenía como objetivo el cumplimiento de una exigencia legal a su cargo, la que en todo caso le permitiría proseguir con la realización de sus operaciones gravadas, no apreciándose que la compra se orientara a la posterior venta de los valores, sino por el contrario, a efecto de mantener el control o dirección de la sociedad emisora; pudiendo en todo caso ser considerado como un gasto de su actividad. Debe acotarse además, que no se aprecia en el caso de autos que la Administración hubiera establecido que el servicio de asesoría prestado por la citada empresa, hubiere tenido como destino, operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Finalmente, debe indicarse que, a diferencia de lo resuelto por este Tribunal en la Resolución No 4142-1-2005, en el presente caso no se trata de gastos incurridos a efecto de realizar pagos a accionistas (cuentas por pagar a accionistas).
Por lo expuesto, corresponde dejar sin efecto este reparo, y revocar la apelada en este extremo. Asesoría financiera por diferencia en la enajenación de acciones emitidas por Novasalud (S/. 3 074.00)
Conforme señala la recurrente y reconoce la Administración, en el presente caso se trata de un gasto vinculado con un servicio de asesoría prestado por Apoyo Consultoría S.A.C., relacionada a la venta de acciones de propiedad de la recurrente que no se encontraban inscritas en la Bolsa de Valores de Lima.
El artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles y el inciso b) de su artículo 3° define a los bienes muebles, como a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
El numeral 8 del artículo 2° de su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 29-94-EF, establece que son bienes no considerados muebles, la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
De acuerdo con las normas glosadas, se tiene que los servicios prestados por Apoyo Consultoría S.A.C., no se destinaron a una operación por la que se debía pagar el Impuesto General a las Ventas, incumpliéndose de esta forma el requisito previsto en el literal b) del artículo 18° de la Ley que regula este tributo, y en este sentido, corresponde confirmar el presente reparo, así como la apelada en este extremo.
•Comisión de la infracción tipificada en el numeral1 del artículo 178° del Código Tributario.
Que las Resoluciones de Multa No 012-002-0014864 a 012-002-0014875, han sido giradas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, sobre la base de las omisiones establecidas en las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0017222 a 012-003-0017233, y atendiendo a lo resuelto en la presente instancia; corresponde disponer que la Administración proceda a la reliquidación de las citadas sanciones.
Que sin perjuicio de lo indicado, es del caso acotar que la recurrente solicita que le sea inaplicado el artículo 165° del Código Tributario5 por inconstitucional, debiendo en su caso tomarse en cuenta la falta de intencionalidad o dolo.
Que en lo que se refiere a la nulidad de las resoluciones de multa impugnadas, dado que según la recurrente vulneran el principio de culpabilidad en el derecho tributario sancionador, siendo que la Administración ha debido comprobar el dolo o la culpa a fin de determinar si se incurrió o no en la infracción, cabe indicar que de conformidad con el artículo 165° del Código Tributario la comisión de la infracción se determina en forma objetiva, por lo que, de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal Fiscal en las Resoluciones No 05257-1-2011 y 11209-4-2012, entre otras, la ausencia de dolo no exime al infractor de la aplicación de la sanción.
Que debe manifestarse que si bien es cierto, este Tribunal ha reconocido el elemento subjetivo para efecto de la comisión de las infracciones en el ámbito tributario, como es el caso de la Resolución No 082-3-97, vinculada a un cierre de establecimiento en el que mediaba un •ilícito penal que se encontraba en proceso de investigación; o aquellos en los que ha mediado un hecho imputable a la Administración Tributaria o casos de hecho fortuito o fuerza mayor que impidieron el cumplimiento de obligaciones formales; en el caso venido en grado no se han producido ni acreditado la existencia de alguna de tales circunstancias que conllevarían a la inaplicación de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
Que finalmente, no procede la aplicación del control difuso solicitado por la recurrente dado que de autos no se aprecia vulneración alguna en su aplicación, más aún si la Administración conforme se aprecia de autos actuó conforme a ley, en cuanto a tal extremo.
•Aplicación del Régimen de Incentivos
Que con relación al Régimen de Incentivos, el inciso e) del artículo 179° del Código Tributario, modificado por los Decretos Legislativos N° 953 y 981, y antes de la modificación introducida por el artículo 4o del Decreto Legislativo N° 1117, señalaba que la sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178°, se sujetaría, al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpliera con cancelarla con la rebaja correspondiente: Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración según lo dispuesto en el artículo 75° de esta norma o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o resolución de determinación, de ser el caso, o la resolución de multa, la sanción sería rebajada en un 50 por ciento sólo si el deudor tributario cancelara la orden de pago o la resolución de determinación y la resolución de multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 11r del Código Tributario respecto de la resolución de multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Que el citado artículo agregaba que al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117 respecto de la resolución de multa o interpuesto medio impugnatorio contra la orden de pago o resolución de determinación, de ser el caso, o resolución de multa notificadas, no procedía ninguna rebaja, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos; que la subsanación parcial determinaría que •se aplique la rebaja en función a lo declarado con ocasión de la subsanación; y que el régimen de incentivos se perdería si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio estuviera referido a la aplicación del régimen de incentivos.
Que de lo señalado se desprende que a fin de acogerse válidamente al Régimen de Incentivos, para el supuesto contemplado en el inciso e) -invocado por la recurrente- se debe cumplir con los siguientes requisitos: i) Pagar la resolución de multa con la rebaja del 50 por ciento, así como la orden de pago o resolución de determinación respectivas, antes del plazo de 7 días hábiles otorgado por la resolución de ejecución coactiva, en virtud del primer párrafo del artículo 117 del Código Tributario; y ii) No interponer ningún recurso impugnativo, salvo que éste se encuentre referido a la aplicación del Régimen de Incentivos.
Que en el presente caso la recurrente al interponer recurso de reclamación contra las Resoluciones de Determinación No 012-003-0017222 a 012-003-0017233 y las Resoluciones de Multa N° 012-002-0014864 a 012-002-0014875, aceptó los reparos al crédito fiscal por: i) Pasajes internacionales (S/. 18 743,00); ii) Reintegro por destrucción de activo fijo (S/. 51 684,00); iii) Exceso de gastos recreativos (S/. 16 648,00); iv) Asesoría en venta de empresas y OPA (aceptado parcialmente hasta por S/. 57 984,00), habiéndose realizado el pago de la deuda contenida en las resoluciones de determinación y multa, correspondiente a las observaciones que fueron aceptadas.
Que de otro lado, de acuerdo con la ficha del valor de las citadas resoluciones de multa (folios 720 a 731) la fecha del pago no fue posterior al vencimiento del plazo de 7 días hábiles antes citado.
Que sobre el particular, cabe señalar que mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 8944-5-2001, 15782-3-2010 y 4831-9-2012, entre otras, se ha dejado establecido que el beneficio regulado por el artículo 179° del Código Tributario es aplicable inclusive cuando el deudor tributario impugne parcialmente la resolución de determinación que contiene los reparos que sustentan la emisión de la resolución de multa.
Que en virtud al criterio expuesto, es posible que la recurrente se acoja al Régimen de Incentivos aplicable a las multas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, únicamente en el extremo de los reparos no impugnados, por lo que corresponde revocar la apelada en este aspecto y disponer que la Administración verifique si a través del pago efectuado se ha cumplido el requisito para acceder a la rebaja del 50 por ciento, en cuyo caso deberá tomar en cuenta este beneficio para efecto de la reliquidación de la deuda contenida en los mencionados valores.
Que el informe oral solicitado se realizó el 6 de febrero de 2013 con la asistencia de los representantes de ambas partes según la Constancia del Informe Oral N° 009-2013-EF/TF que obra en autos.
Con los vocales Casalino Mannarelli, Queuña Díaz y De Pomar Shirota, e interviniendo como ponente el vocal De Pomar Shirota.
RESUELVE:
REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 0150140009221 de 31 de agosto de 2010, en los extremos referidos a los reparos por reintegro de crédito fiscal por destrucción de existencias, gastos por cotización a Bolsa de Valores de Lima y servicios de CAVALI, gastos vinculados con servicios de valorización de precio de acciones para la OPA de acciones de Vidrios Planos del Perú S.A.C., y la aplicación del régimen de incentivos; debiendo la Administración proceder conforme lo expuesto en la presente resolución; y CONFIRMAR la misma en lo demás que contiene.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, para sus efectos.
CASALINO MANNARELLI VOCAL PRESIDENTA QUEUÑA DÍAZ VOCAL DE POMAR SHIROTA VOCAL Barrera Vásquez Secretaria Relatora DPSH/BV/ra
_________________________
1 Hoy Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT.
2 De acuerdo con el detalle contenido en el Anexo N° 2.4 a las referidas resoluciones de determinación (folio 281), comprende mesas y sillas.
3 El detalle de los importes comprendidos en el crédito fiscal reparado, se encuentra contenido en el Anexo Nº 1 al Requerimiento N" 0122080002054 (folio 209).
4 Conforme al cual, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.
5 El cual establece que la infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.