R.T.F. : 2000-4-96
CONTRIBUYENTE : Granja Avícola Galeb E.I.R.L.
FALLO : Parcialmente infundada
FECHA : 1 de agosto de 1996
RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 2000-4-96
VISTO el Recurso de Apelación presentado por GRANJA AVICOLA GALEB E.I.R.L debidamente representada por Marko Burin Gverovich, contra la Resolución de Intendencia Nº 015-4-04807 que declara procedente en parte el recurso de reclamación presentado por la recurrente contra las Resoluciones de Multa Nºs 012-2-01722, 012-2-01723, 012-2-01724 y 012-2-01725, sobre transferencia indebida de crédito fiscal;
CONSIDERANDO :
Que, la Resolución apelada se refiere a cuatro Resoluciones de Multa en las cuales se aplica la multa del décuplo del monto indebidamente transferido, prevista en el artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748;
Que, a fin de analizar la situación de cada transferencia realizada por la recurrente, es necesario hacer una breve reseña legislativa;
Que, mediante el artículo 31º del Decreto Legislativo Nº 618, vigente a partir del 01 de enero de 1991, se estableció que los productores agrarios a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 2, entre ellos, las empresas avícolas como la recurrente, podían deducir del Impuesto a la Renta correspondiente a un ejercicio gravable, el Impuesto General a las Ventas que le hubiere sido trasladado en el precio de adquisición de bienes y servicios correspondiente a dicho ejercicio;
Que, el 26 de febrero de 1992 fue publicada la Ley Nº 25403 que permitió a las empresas avícolas transferir a terceros el saldo a favor conformado por el Impuesto General a las Ventas que les era trasladado en sus adquisiciones, no estableciendo para ello limitación alguna en cuanto a los créditos tributarios arrastrables generados en función del citado Decreto Legislativo Nº 618;
Que, con fecha 26 de mayo de 1992 fue publicado el Decreto Ley Nº 25509, cuya Novena Disposición Final derogó la Ley N° 25403, el Decreto Supremo Nº 006-92-AG y todas las disposiciones legales que se opusieran a lo que disponía, con lo que se dejó sin efecto el sistema de recuperación del crédito tributario para las empresas avícolas;
Que, esta norma no dispuso cual sería el destino del saldo no aplicado hasta esa fecha, por lo que las empresas siguieron acumulándolo con vistas de emplearlo contra el Impuesto a la Renta, conforme lo señalaba el artículo 31º del Decreto Legislativo Nº 618, considerando que esta norma no se oponía al Decreto Ley Nº 25509 y por ende no había sido derogada;
Que, el 20 de octubre de 1992 fue publicado el Decreto Ley Nº 25783, cuyo artículo 1º permitió nuevamente a las empresas avícolas transferir a terceros su saldo a favor, no obstante, este dispositivo no indicaba si dicho beneficio incluía también el Impuesto General a las Ventas que se les había trasladado por adquisiciones anteriores a su promulgación, pues el artículo 2º se limitaba a señalar que entraba en vigencia al día siguiente de su publicación;
Que finalmente, con fecha 11 de noviembre de 1992 fue dictado el Decreto Supremo Nº 183-92-EF, cuyo artículo único señaló que lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto Ley Nº 25783 se aplicaba al Impuesto General a las Ventas que gravó las adquisiciones efectuadas a partir del 21 de octubre de 1992, asimismo, que el impuesto que hubiera gravado las adquisiciones efectuadas con anterioridad a la fecha señalada, seguiría su régimen anterior, debiendo para tal efecto cargarse al costo;
Que, luego de esta revisión normativa, debemos analizar cada operación de la recurrente;
Que, la transferencia del 26 de mayo de 1992 en favor de Cemento Andino S.A. - Resolución de Multa Nº 012-2-01722 - fue efectuada durante la vigencia de la Ley Nº 25403 y se ajusta a ley, pues el Decreto Ley Nº 25509 fue publicado el 26 de mayo de 1992 y entró en vigencia al día siguiente de su publicación, esto es el 27 de mayo, conforme lo dispuso su Décima Disposición Final;
Que, debido a que respecto de esta Resolución de Multa se ha determinado una diferencia de cambio de S/.2,763.56 sin que esta suma haya sido discutida por la recurrente, debe ser considerada como la base de cálculo para la aplicación de la multa prevista en el artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748;
Que, la transferencia del 09 de noviembre de 1992 en favor de la empresa Pez Conserva S.A. - Resolución de Multa Nº 012-2-01723- fue efectuada después de la entrada en vigencia del Decreto Ley Nº 25783 y antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo Nº 183-92-EF, por lo que dado el entorno legislativo del sector y que este Decreto precisó que el beneficio operaría respecto al Impuesto General a las Ventas trasladado a partir del 21 de octubre de 1992, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 171º, inciso a) del Código Tributario sobre la duda razonable, lo señalado en la Norma X del Título Preliminar del mismo Código respecto a la vigencia de los Reglamentos que son dictados con posterioridad a la norma reglamentada y tenerse en cuenta que el Decreto Supremo Nº 183-92-EF no señaló su fecha de vigencia, debiendo considerarse vigente a partir del día siguiente de su publicación;
Que, en lo que se refiere a las transferencias del 01 y 10 de diciembre de 1992 a la empresa Gloria S.A. - Resoluciones de Multa Nºs 012-2-01725 y 012-2-01724 -éstas fueron mal efectuadas, pues ello se produjo durante la vigencia del Decreto Ley N° 25783 y después de la promulgación del Decreto Supremo N° 183-92-EF, conteniendo Impuesto General a las Ventas trasladado por sus adquisiciones anteriores al 21 de octubre de 1992;
Que, la recurrente en su defensa manifiesta que en la fecha de emisión de las Resoluciones de Multa materia del expediente, la multa del décuplo había sido derogada y que se debió aplicar el régimen de sanciones previsto en el Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 773, por lo que considera que la aplicación de la sanción prevista por el artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748 significa una aplicación ultractiva de la norma que acarrea la nulidad de las Resoluciones de Multa;
Que, además cita el artículo 168º del Código Tributario que indica que “las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirán o reducirán las que se encuentran en trámite”, aplicando una interpretación contrario sensu, debiendo entenderse que “las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones sí extinguen o reducen aquéllas que no se encuentren en trámite o ejecución”;
Que, respecto a esta argumentación del contribuyente, señalamos que el artículo 168º del Código Tributario, cuando establece que las normas tributarias que suprimen o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirán o reducirán las que se encuentren en trámite o ejecución, se refiere a que las infracciones cometidas durante un determinado régimen jurídico serán sancionadas conforme lo establecía dicho régimen, aun cuando la sanción no hubiere sido aplicada, así, el término en trámite o en ejecución, tratándose de multas, alude a todas aquellas que no estén pagadas;
Que, en lo que se refiere a la derogación de la multa del décuplo es necesario reseñar las normas pertinentes;
Que, con fecha 24 de noviembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley Nº 25859 que aprobó un nuevo texto del Código Tributario, cuya Quinta Disposición Transitoria señalaba que en tanto se dictaran las normas sobre Notas de Crédito Negociables, mantendrían su vigencia los dispositivos que autorizaban otros tratamientos sobre los saldos a favor, entre los cuales se encontraba el artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748;
Que, el 30 de diciembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley Nº 26160 que sustituyó el texto del mencionado artículo 30°, modificando el Régimen de Recuperación del saldo a favor;
Que, el artículo 2º de esta norma estableció que dicha sustitución entraría en vigencia cuando lo hicieran las normas que dictaría la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria sobre Notas de Crédito Negociables y que entretanto, continuaría rigiendo el régimen vigente a esa fecha;
Que, el Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 102-93-EF/SUNAT fue publicado el 10 de octubre de 1993, así que a partir del día siguiente entró en vigencia la modificación del artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748 dispuesta por el Decreto Ley Nº 26160, por lo que lo señalado por la recurrente en el sentido que el régimen contemplado en este artículo fue derogado por el Decreto Legislativo Nº 775, carece de fundamento;
Que, las transferencias efectuadas por la recurrente que son materia del presente dictamen, fueron realizadas durante el ejercicio gravable 1992, período en que estuvo vigente plenamente el régimen establecido en el artículo 30º del Decreto Ley Nº 25748, por lo que no existe aplicación ultractiva de la norma como sostiene la recurrente;
Que, no obstante que la recurrente no solicita la aplicación del principio de retroactividad benigna, dado que con posterioridad a la comisión de la infracción se derogó la sanción del décuplo entrando en vigencia el régimen de sanciones del Código Tributario, es necesario referirse a este aspecto por ser de importancia;
Que, la norma naturalmente aplicable a una infracción es la vigente en el momento de su comisión, tal como se deriva del principio “nullum pena sine lege”, previsto en el artículo 2º, numeral 24, literal d) de la Constitución Política del Estado, en el artículo 6º del Código Penal y en las reglas de aplicación de las normas en el tiempo;
Que, excepcionalmente existen casos en que normas ya derogadas continúan aplicándose (ultractividad) o en que éstas se aplican con anterioridad a su vigencia (retroactividad);
Que, la Constitución entonces vigente, establecía en el segundo párrafo del artículo 187º, que “... ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”;
Que, de acuerdo a la doctrina preponderante, la norma aplicable en los casos en que existe retroactividad, es cualquiera de las intermedias en la medida que sea la más benigna;
Que, en base a ello, aun cuando el Código Tributario actual no reconoce ya la retroactividad benigna en el caso de las infracciones tributarias, ello no significa que la misma no sea aplicable a los casos que se produjeron durante la vigencia de la norma que sí la establecía, esto es, infracciones cometidas hasta la entrada en vigencia del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 773;
Que, el fundamento de la aplicación del principio de retroactividad benigna es evitar la injusticia que se cometería si dos sujetos que realizan un mismo acto punible en fechas diferentes, son sancionados en forma distinta, lo que sólo puede producirse en virtud de cambios ocurridos en la legislación vigente en el momento en que cada hecho punible fue cometido;
Que, en el caso que nos ocupa, la derogación de la sanción del décuplo se debe a la eliminación del régimen de libre transferencia del crédito fiscal con efectos jurídicos y no a su sustitución por una sanción más benigna, o al hecho que la libre transferencia siga siendo permitida y no sea penada;
Que, al haber cambiado el régimen, ya no es posible que alguien transfiera un saldo a favor con efectos jurídicos, por lo que al no ser dable que dos hechos iguales sean materia de diferente sanción, no es aplicable el principio de retroactividad benigna;
Que finalmente, respecto a la nulidad deducida por la recurrente para todas las Resoluciones de Multa, ésta carece de sustento, pues al respecto el inciso 3 del artículo 109° del Código Tributario señala que son nulos los actos de la Administración cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la Ley, lo que no ocurre en el caso de autos, pues como se sostuvo anteriormente, se está aplicando la sanción vigente al momento de cometerse la infracción;
Que, conforme a lo dispuesto en el artículo 154° del Código Tributario, la presente Resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, por lo que deberá ser publicada en el Diario Oficial “El Peruano”;
De acuerdo con el dictamen de la Vocal Padrón Freundt, cuyos fundamentos se reproduce;
Con los señores Padrón Freundt, Nué Bracamonte y Salas Lozada;
RESUELVE:
CONFIRMAR las Resoluciones de Multa Nº 012-2-01722, 012-2-01725 y 012-2-01724, y REVOCAR la Resolución de Multa Nº 012-2-01723, dejándose sin efecto la sanción que impone.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
PADRON FREUNDT NUE BRACAMONTE SALAS LOZADA
VOCAL PRESIDENTE VOCAL VOCAL
Picón González
Secretario Relator