TRIBUNAL FISCAL N° 00404-5-2017
EXPEDIENTE N°
: 17493-2014
INTERESADO
:
ASUNTO
: Impuesto a la Renta y Multas
PROCEDENCIA
: Huánuco
FECHA
: Lima, 13 de enero de 2017
VISTA la apelación interpuesta por …………………….. con R.U.C. N° …………………. contra la Resolución de Oficina Zonal N° 1950140000622/SUNAT de 31 de marzo de 2014, emitida por la Oficina Zonal Huánuco de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT, en el extremo que declaró infundada la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación N° 192-003-0001214 y 192-003-0001215 giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 y por la Tasa Adicional de 4.1% del Impuesto a la Renta correspondiente a diciembre de 2011 y la Resolución de Multa N ° 192-002-0001770 girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la resolución apelada es nula, entre otros, por cuanto no merituó los escritos ampliatorios de su recurso de reclamación presentados el 20 de febrero y 25 de abril de 2014, a los que adjuntó medios probatorios que sustentan sus operaciones y la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración.
Que indica que la Administración no solo no merituó los escritos presentados, sino que mediante Esquela N° 003-SUNAT/6N0400 de 21 de mayo de 2014 le comunicó que se considera como no presentado el escrito del 25 de abril de 2014 por haber vencido el plazo probatorio, lo que vulnera lo establecido en los artículos 129° y 150° del Código Tributario, además de su deber de motivación establecido en los artículos 3° y 6° de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Que señala que el inicio de la fiscalización y todo lo actuado durante dicho proceso, incluidos los valores emitidos, son nulos, debido a que el Requerimiento N° 1921130000009 mediante el cual se da inicio a la fiscalización carece del nombre, apellido y firma del auditor fiscalizador e incluso del supervisor, pues de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de SUNAT, todo documento emitido durante la fiscalización deberá contener la firma del trabajador competente, quien en este caso es el agente fiscalizador, y al no cumplir con dicho requisito, el acto administrativo carece de motivación y resulta nulo, de acuerdo a lo establecido en los artículo 103° y 109° del Código Tributario, citando las Resoluciones N° 0717-2-2002 y 0380-1-1997.
Que precisa que la nulidad del Requerimiento N° 1921130000009 acarrea la invalidez del procedimiento de fiscalización y de los actos administrativos emitidos al amparo de éste, de acuerdo a lo establecido por el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Que asimismo menciona que las Cartas N° 121-2013/2R1020, 130191065170, 595-2013/SUNAT-2R1020 y 000618-2013/SUNAT-2R1020 fueron emitidas sin haber sido firmadas por el agente fiscalizador en el procedimiento de fiscalización.
Que respecto a los reparos materia de su impugnación, señala que las operaciones realizadas con sus proveedores …………………………………………… son reales, pues conforme lo ha verificado la Administración durante el proceso de fiscalización, dichos proveedores se encontraban como habidos al momento de realizar las operaciones observadas, cuentan con trabajadores en planillas, y tienen como actividad económica principal declarada ante la Administración “Telecomunicaciones”.
Que asimismo, refiere que sus proveedores han presentado Liquidaciones de Servicios detallando las labores realizadas a su favor entre los períodos de enero a diciembre de 2011, siendo que dichas liquidaciones contienen la siguiente información: fecha de atención, número de orden de servicio, fecha de emisión, hora de atención, código del abonado, nombre y apellidos del abonado, técnico que realizó el servicio y valor de éste y ha presentado las valorizaciones de los servicios prestados por sus proveedores, lo que permite de manera razonable verificar la efectiva prestación de los servicios observados.
Que menciona que el 25 de abril de 2014 presentó medios probatorios con los que concluye que las operaciones realizadas con sus proveedores son reales, los mismos que deberán ser merituados al amparo del artículo 125° del Código Tributario, pues la demora en su presentación se debió a la tardía entrega de los papeles de fiscalización de parte de la Administración.
Que mediante escritos ampliatorios reitera parte de los argumentos señalados en su apelación, y precisa que de acuerdo a la modificación del Código Tributario dispuesta por el Decreto Legislativo N° 1263, en el caso de constatarse un vicio de nulidad, corresponde que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre el fondo del asunto, de contar con los elementos para ello, asimismo, solicita la no aplicación de intereses moratorios en virtud de lo establecido en la Ley N° 30230.
Que la Administración señala que como consecuencia del procedimiento de fiscalización iniciado a la recurrente sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias vinculadas al Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, efectuó reparos con arreglo a ley por ingresos omitidos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas, operaciones no reales y, gastos personales y familiares, asimismo, en virtud de dichos reparos aplicó la Tasa Adicional del 4.1% del Impuesto a la Renta y estableció la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, por lo que declaró infundada, en tal extremo, la reclamación.
Que en el caso de autos, mediante la Carta N° 130191065170-01 SUNAT (foja 5792) y Requerimientos N° 1921130000009(1) (foja 5747), 1922130000325(2) (fojas 5741 y 5742), 1922130000392(3) (fojas 5735 a 5738) y 1922130000421(4) (fojas 5708 a 5732), la Administración inició a la recurrente la fiscalización de sus obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, solicitándole diversa documentación contable y tributaria.
Que como resultado del mencionado procedimiento de fiscalización, efectuó reparos a la renta neta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, por, entre otros (5), ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas, operaciones no reales y, gastos personales y familiares, asimismo, en virtud de dichos reparos aplicó la Tasa Adicional del 4.1% del Impuesto a la Renta y determinó la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, emitiendo como consecuencia de ello las Resoluciones de Determinación N° 192-003-0001214 y 192-003-0001215 y la Resolución de Multa N° 192-002-0001770 (fojas 5853 a 5862).
Que en tal sentido, la controversia consiste en determinar si los reparos formulados, así como la infracción acotada por la Administración se encuentran arregladas a ley.
Nulidades
Que en primer término corresponde emitir pronunciamiento sobre las nulidades deducidas por la recurrente, la cual sostiene que la resolución apelada es nula por cuanto no merituó los escritos ampliatorios de su recurso de reclamación presentados el 20 de febrero y 25 de abril de 2014, a los que, según señala, adjuntó diversos medios probatorios que sustentan sus operaciones y la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración, asimismo, invoca la nulidad del inicio de la fiscalización y todo lo actuado durante dicho proceso, incluyendo los valores emitidos, debido a que el Requerimiento N° 1921130000009 carece del nombre, apellido y firma del auditor fiscalizador e incluso del supervisor, y porque las Cartas N° 121-2013/2R1020, 130191065170, 595-2013/SUNAT-2R1020 y 000618-2013/SUNAT-2R1020 fueron emitidas sin haber sido firmadas por el agente fiscalizador.
Que sobre la nulidad del procedimiento de fiscalización, cabe señalar que, el inciso e) del artículo 1 del Título Preliminar del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por el Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por Decreto Supremo N° 207-2012-EF, define al procedimiento de fiscalización como al procedimiento de fiscalización parcial o definitiva mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
Que según el artículo 2° del aludido reglamento, modificado por el citado Decreto Supremo N° 207-2012-EF, durante el procedimiento de fiscalización ésta emitirá, entre otros, cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas; y, los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado; b) Domicilio fiscal; c) RUC; d) Número del documento; e) Fecha; f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización; g) Objeto o contenido del documento; y, h) La firma del trabajador de la SUNAT competente; precisando que la notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104° al 106° del Código Tributario.
Que asimismo, en las Resoluciones N° 00148-1-2004, 03199-5-2006, 09253-1-2007, 09402-1-2007 y 13845-3-2009, este Tribunal ha señalado que los requerimientos constituyen actos iniciales o instrumentales mediante los que la Administración solicita la presentación de diversa documentación e información sobre la cual realizará una verificación, mientras que en sus resultados se deja constancia de la documentación recibida y, de ser el caso, del examen efectuado sobre ella, y son los que en rigor sustentan los reparos que constarán en las resoluciones de determinación o de multa, contra las que los contribuyentes tendrán expedito su derecho de interponer el recurso impugnatorio respectivo, en el que no sólo se ventilarán los fundamentos en los que se sustenta la determinación, constituidos por la calificación a la que ésta se refiere, sino cualquier reparo o sanción derivada de ésta, de modo que se encuentra debidamente protegido su derecho de defensa.
Que en el caso de autos, el Requerimiento N° 1921130000009 (foja 5747), mediante el cual se inició la fiscalización materia de autos (6), se encuentra suscrito por la Jefe de Auditoria de la Oficina Zonal Huánuco, quien además suscribió la Carta N° 130191065170-01 SUNAT (foja 5792) y la Orden de Fiscalización N° 130191065170-01 (foja 5793) a que se refiere la presente fiscalización, por lo que el referido acto administrativo fue emitido válidamente por funcionario de la Administración, no siendo aplicables las Resoluciones N° 0380-1-1997 y 0717-2-2002 citadas por la recurrente pues ellas se refieren a supuestos en los que el Resultado del requerimiento se encontraba en blanco y no tenían firma del recurrente ni del auditor de la Administración, casos distintos al de autos.
Que asimismo las Cartas N° 121-2013/2R1020, 595-2013/SUNAT-2R1020 y 000618-2013/SUNAT-2R1020 (fojas 5776, 5785 y 5789), que otorgaron prórroga, las dos primeras, y la denegó, la última, para exhibir y/o presentar lo solicitado en los Requerimientos N° 1921130000009, 1922130000392 y 1922130000421, se encuentran suscritas por el Jefe de Auditoria de la Oficina Zonal Huánuco, por lo que carece de sustento lo afirmado por la recurrente en sentido contrario.
Que sobre lo señalado por la recurrente en el sentido que la resolución apelada es nula por cuanto no merituó los escritos ampliatorios de su recurso de reclamación presentados el 20 de febrero y 25 de abril de 2014, a los que adjuntó, según refiere, medios probatorios que sustentan el reparo por operaciones no reales y la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración, cabe señalar que conforme con el artículo 103° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, los actos de la Administración serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos.
Que de acuerdo con el artículo 107° del citado Código Tributario, los actos de la Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación, siendo que tratándose de SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.
Que según el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N° 02099-2-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria, las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107° del Código Tributario.
Que en ese mismo sentido, el primer párrafo del artículo 106° del mencionado Código Tributario señala que las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso.
Que el artículo 129° del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 1263 (7), establece que las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. En caso contrario será de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del artículo 150°.
Que el último párrafo del artículo 150° del Código Tributario, modificado por el referido derecho legislativo, establece que cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de nulidad deberá pronunciarse sobre el fondo del asunto, de contar con los elementos suficientes para ello, salvaguardando los derechos de los Administrados, cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que se produjo el vicio de nulidad.
Que el numeral 2 del artículo 109° del citado código, dispone que los actos de la Administración son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
Que de autos, se aprecia que el 11 de enero de 2014, la recurrente interpuso recurso de reclamación contra las Resoluciones de Determinación N° 192-003-0001214 y 192-003-0001215 y la Resolución de Multa N° 192-002-0001770 (fojas 5821 a 5832), que fue declarado fundado en parte mediante la Resolución de Oficina Zonal N° 1950140000622/SUNAT de 31 de marzo de 2014 (fojas 5905 a 5923), notificada el 19 de mayo de 2014, por constancia administrativa, habiéndose consignado los datos de identificación y la firma de la persona con la que se entendió el acto, de conformidad con el inciso c) del artículo 104° del Código Tributario (foja 5925).
Que mediante escritos de 20 de febrero y de 25 de abril de 2014, - este último presentado con posterioridad a la emisión de la citada resolución de oficina zonal, y con anterioridad a su notificación- la recurrente presentó ampliatorios de su recurso de reclamación adjuntando documentación (fojas 5846 a 5851 y 6158a 6176).
Que respecto del escrito de 20 de febrero de 2014, la recurrente señala que no presenta documentos sustentatorios de la fehaciencia de sus operaciones contables dentro del término probatorio dado que el perito contable contratado no ha podido contar con la documentación contenida en el expediente de fiscalización (8), a pesar que el 31 de enero de 2014 solicitó copia del expediente de reclamación y 6 de febrero de 2014 solicitó a la Administración se le permita el acceso al expediente y copia del expediente de fiscalización, adicionalmente formula alegatos que respecto de lo aseverado por la Administración referente a que la firma de la señora ……………………. que consta en el contrato de prestación de servicios de la empresa …………………. no le corresponde, cumple con presentar la declaración jurada de la misma persona con firma legalizada notarialmente en la que reconoce su firma, asimismo que el hecho que no cuente con órdenes de servicios y con documentos de conformidad del servicio es una afirmación subjetiva, no existiendo norma que la obligue a contar con esos documentos y que las empresas que prestaron los servicios son formales, cuentan con trabajadores en planilla, facturan y declaran los servicios prestados, por lo que deben revocarse las observaciones.
Que respecto de la solicitud de copia del expediente de fiscalización la Administración mediante Carta N° 069-2014-SUNAT/2R1020 de 13 de febrero de 2014 (foja 5842) indicó que el escrito de 6 de febrero de 2014 no contiene la información suficiente de dicho pedido, por lo que no es posible hacer entrega de las copias solicitadas, en tal sentido autorizó a la recurrente la lectura del expediente y recomendó indicar los datos respectivos de los documentos solicitados, asimismo mediante Esquela N° 023-2014-SUNAT/2R0400 de 25 de febrero de 2014 (folios 5895) la Administración, en respuesta a la carta recibida el 17 de febrero de 2014(9), comunica a la recurrente que el expediente de reclamo consta de 29 folios y su costo; de otro lado de la revisión de la resolución apelada se aprecia que la Administración emitió pronunciamiento respecto de la firma de la señora ………………………… y merituó los medios probatorios presentados al respecto, por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente en cuanto a que el escrito de ampliación del 20 de febrero de 2014 no fue atendido.
Que con relación al escrito de 25 de abril de 2014, la recurrente señaló argumentos para sustentar la realidad de sus operaciones como que la Administración no ha tenido en cuenta que las empresas proveedoras de los servicios técnicos a sus abonados, como corte de anexo, instalación de anexo, instalación de trap, programación de terminal del abonado, retiro de cable, revisión de señal, instalaciones, cortes, reconexiones, averías, cuenta con técnicos en radio y televisión, que son declarados a la SUNAT por planillas electrónicas, alcanza el detalle del personal y señala que podía ser verificado por la Administración ya que cuenta con la información declarada por cada proveedor; asimismo presentó como medio probatorio de parte documentos destinados a desvirtuar las operaciones no reales, haciendo presente que la demora en la presentación es por causa ajena a ella, dado que la Administración tardó en proporcionarle la copia del expediente de fiscalización.
Que la Administración notificó a la recurrente la Esquela N° 003-SUNAT/6N0400 de 21 de mayo de 2014(10) (foja 5965) —con posterioridad a la notificación de la apelada—, indicando que no correspondía merituar dicho escrito ni la documentación adjuntada a éste, dado que fue presentado luego de haber transcurrido el plazo de treinta (30) días hábiles para presentar pruebas.
Que de lo expuesto, se tiene que la recurrente presentó el escrito ampliatorio de su recurso de reclamación el 25 de abril de 2014, con anterioridad a la notificación de la apelada, siendo que la Administración no emitió pronunciamiento sobre éste en la apelada, lo que no se subsana con el hecho de contestarlo mediante una esquela.
Que estando a las normas glosadas y en aplicación del criterio establecido en la Resolución N° 02099-22003 la Administración debió pronunciarse en la apelada sobre la ampliación del recurso de reclamación de 25 de abril de 2014, toda vez que ésta aún no había surtido efecto con su notificación, por lo que corresponde declarar la nulidad de la resolución apelada en el extremo impugnado, de conformidad con el último párrafo (11) y numeral 2 del artículo 109° del citado código.
Que no obstante, en aplicación del artículo 129° y el último párrafo del artículo 150° del Código Tributario, modificados por el Decreto Legislativo N° 1263, corresponde pronunciarse sobre el valor probatorio del escrito ampliatorio de la reclamación presentado el 25 de abril de 2014 y sobre el fondo del asunto, pues de la revisión de la documentación que obra en autos, se aprecia que se cuentan con los elementos suficientes para ello, y se encuentran salvaguardados los derechos de la recurrente, pues su derecho de defensa está siendo ejercido con la presente apelación, y ha podido conocer la posición de la Administración respecto de los puntos planteados en su recurso de reclamación.
Que el artículo 125° del Código Tributario establece que el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta días (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación.
Que el artículo 141° del citado código, aplicable al caso de autos, establece que no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precio de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
Que el artículo 147° del referido código establece que el recurrente al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación.
Que la Resolución N° 11160-8-2014 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria ha establecido que en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la Administración Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141° del Código Tributario. Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario. A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa.
Que la Resolución de Determinación N° 192-003-001215 girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, no señala importe a pagar dado que la Administración al liquidar la deuda ha reducido el arrastre de pérdida declarado por la recurrente, en consecuencia de acuerdo a las normas y jurisprudencia citadas, corresponde verificar si la recurrente en la etapa de fiscalización se encontró impedida de presentar alguna de la documentación requerida por la Administración, por causa ajena a ésta, respecto del reparo por operaciones no reales, dado que con el escrito de 25 de abril de 2014 pretende sustentar la fehaciencia de sus operaciones.
Que la recurrente durante el proceso de fiscalización fue requerida para que sustente fehacientemente con comprobantes de pago, Registro de Compras, norma legal, y medios probatorios como contratos de celebración del servicio, orden de servicio, informe detallado del servicio prestado, acta de conformidad del servicio, medios de pago, entre otros, que sustenten la realización de los servicios consignados en los comprobantes de pago detallados en el Anexo N° 02 del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5732), documentación que tanto ella y/o sus proveedores tenían en su poder, el hecho que la Administración haya demorado en entregar la copia del expediente de fiscalización resulta irrelevante en el análisis ya que en nada imposibilitó que la recurrente no presentara más documentación que la que presentó en su oportunidad al responder el citado requerimiento, en tal sentido no se encuentra acreditado que la recurrente no hubiera presentado mayor documentación por causa ajena a ella y en tal sentido no corresponde que se admita como medio probatorio la documentación presentada en el escrito ampliatorio de reclamación de 25 de abril de 2014.
Resolución de Determinación N° 192-003-0001215
Que la Resolución de Determinación N° 192-003-0001215 (fojas 5859 a 5862) fue emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, por los siguientes reparos materia de impugnación: (i) Ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas, (ii) Operaciones no reales, y (iii) Gastos personales y familiares.
Ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas
Que conforme se aprecia del Anexo N° 02 a la Resolución de Determinación N° 192-003-0001215 (foja 5860) la Administración reparó la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, por ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas, por la suma de S/. 2 480,00, señalando como base legal los artículos 1°, 6°, 20° 28° 79° y 81° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que al respecto mediante el punto 01 del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5732) la Administración solicitó a la recurrente sustentar la diferencia de S/. 2 480,00 entre lo consignado en el Registro de Ventas y el menor ingreso consignado en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, conforme lo detallado en el Anexo N° 01 al citado requerimiento (foja 5730).
Que en el punto 01 del Resultado del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5706) la Administración dejó constancia de lo señalado por la recurrente en el escrito de 17 de diciembre de 2013 (fojas 5143 a 5152) y mantuvo el reparo a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 por la suma de S/. 2 480,00.
Que de acuerdo con el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, su reglamento, aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, y sus respectivas modificatorias, los contribuyentes de este impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que deben anotar las operaciones realizadas que estén sustentadas con los comprobantes de pago entregados a sus clientes y los recibidos de sus proveedores.
Que en ese sentido, se aprecia que el Registro de Ventas y el Registro de Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria correspondiente al Impuesto General a las Ventas y no la correspondiente al Impuesto a la Renta, además contienen un análisis de los comprobantes de pago emitidos o recibidos en cada período gravable, mientras que el Libro Mayor y el Libro Diario -que se encuentran estrechamente vinculados debido a que los asientos de éste son trasladados a aquél- son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento establecido por la Norma Internacional de Contabilidad - MC N° 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando las operaciones en virtud de su naturaleza contable - financiera, más allá de las obligaciones originadas y exigidas para un determinado impuesto.
Que cabe anotar que para el Registro de Ventas y el Registro de Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, sin embargo, tal momento no necesariamente coincide ni resulta relevante para efecto del nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta y la contabilización de la operación (ingreso, gasto o costo, según corresponda), ello debido a que, como ya se ha indicado, cada uno de los libros y registros contables mencionados son utilizados para fines específicamente distintos.
Que los citados registros y las declaraciones juradas mensuales no constituyen base determinante para establecer reparos al Impuesto a la Renta, por lo que mal podría la Administración realizar reparos al Impuesto a la Renta basándose únicamente en las anotaciones realizadas u omitidas en dichos registros o declaraciones mensuales, siendo más bien los Libros Diario y Mayor -o de ser el caso, el Libro de Ingresos y Gastos- los que permiten conocer si una determinada operación fue reconocida como gasto o costo, activo, pasivo o patrimonio y, en este sentido, si tuvo incidencia en la determinación de la renta neta imponible, criterio que ha sido recogido en la Resolución N° 06263-2-2005.
Que en ese orden de ideas y de conformidad con lo establecido en la Resolución N° 05848-5-2005, las diferencias encontradas como resultado de realizar una simple comparación entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta, no resultan suficientes para concluir que constituyen ingresos omitidos gravados con el Impuesto a la Renta.
Que al respecto, cabe mencionar que conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en diversas resoluciones, como la Resolución N° 784-3-99, las rentas de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta se rigen por el criterio de lo devengado y la anotación de las operaciones en el Registro de Ventas no implica necesariamente que generarán un ingreso gravado para efecto de este impuesto.
Que de la revisión del Anexo 01 al Requerimiento N° 1922130000421, y de la documentación sustentatoria del reparo por las diferencias detectadas entre los ingresos registrados y los declarados, se aprecia que la Administración tomó las ventas anotadas en el Registro de Ventas durante los períodos enero a diciembre de 2011, y las consignadas en las declaraciones juradas mensuales correspondientes al Impuesto General a las Ventas de los mismos períodos y las comparó con las ventas consignadas en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 (foja 5730), considerando la diferencia resultante como ingresos omitidos gravados con el Impuesto a la Renta del ejercicio.
Que de lo expuesto se aprecia que la Administración ha determinado el reparo en mención como si estuviese referido al Impuesto General a las Ventas y no al Impuesto a la Renta, ya que se basó en los ingresos anotados en el Registro de Ventas y las declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas, asumiendo, sin haber efectuado alguna constatación adicional, que las diferencias existentes entre los ingresos anotados en dicho registro y los declarados para el Impuesto a la Renta constituyen operaciones gravadas con este último Impuesto, es decir, que influyeron en la determinación de la renta neta del ejercicio bajo revisión, cuando tratándose de un reparo referido al Impuesto a la Renta debió centrarse en lo contabilizado en los Libros Mayor, Diario o lo anotado en el Libro de Ingresos y Gastos, libros que no fueron tomados en cuenta para el presente reparo en tal sentido, procede levantar el reparo.
Operaciones no reales
Que se aprecia del Anexo N° 02 a la Resolución de Determinación N° 192-003-0001215 (foja 5860) que la Administración reparó la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, por la suma de S/.1 090 539,00 por operaciones no reales, señalando como base legal el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Que este Tribunal ha señalado en la Resolución N° 01759-5-2003 que una operación es inexistente si se dan algunas de las siguientes situaciones: a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación, b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación, c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto, y d) La combinación de a) y c) o de c) y b), toda vez que de presentarse alguna de tales situaciones no podría afirmarse que se produjo la entrega física del bien consignado en el comprobante de pago y/o el pago respectivo por tal bien.
Que este Tribunal ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia, como la contenida en las Resoluciones N° 00057-3-2000, 00120-5-2002, 01218-5-2002, 1923-4-2004, 01807-4-2004 y 325-1-2005, que para sustentar el crédito fiscal para efectos del Impuesto General a las Ventas y gastos para efectos del Impuesto a la Renta en forma fehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y/o el Reglamento de Comprobantes de Pago y demostrar su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario que estos correspondan a operaciones reales, toda vez que si bien constituyen un principio de prueba de las operaciones realizadas, la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, podrá verificar dichas circunstancias.
Que en ese sentido, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 00120-5-2002 y 03708-1-2004, se ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho al crédito fiscal y/o gasto correspondan a operaciones reales, por lo que resulta pertinente verificar los medios probatorios presentados por el recurrente para acreditar la efectiva realización de las operaciones descritas en las facturas observadas.
Que asimismo se ha señalado en múltiples pronunciamientos que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios, es necesario que se acredite la realidad de las transacciones realizadas, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan haberse adquirido.
Que en cuanto a los medios probatorios y su valoración, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06368-1-2003 y 05640-5-2006, se ha señalado que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del Código Tributario, por lo que resulta claro que este Tribunal, a efectos de analizar la realidad o no de una o varias operaciones de compra, ha fijado como criterio general que la carga de la prueba respecto a su existencia y/o realidad, recae primordialmente en el contribuyente que alega su existencia, pudiendo la Administración, efectuar cruces de información. Asimismo este Tribunal en las Resoluciones N° 19094-2-2011, 9247-10-2013 y 12011-102013, ha dejado establecido que no es obligación de la Administración realizar cruces de información con terceros como requisito indispensable para cuestionar la realidad de una operación.
Que mediante el punto 02 del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5732) la Administración solicitó a la recurrente sustentar fehacientemente con comprobantes de pago, Registro de Compras, norma legal, y medios probatorios como contratos de celebración del servicio, orden de servicio, informe detallado del servicio prestado, acta de conformidad del servicio, medios de pago, entre otros, la realización' de los servicios consignados en los comprobantes de pago detallados en el Anexo N° 02 al citado requerimiento (fojas 5726 a 5729).
Que en respuesta a lo solicitado por la Administración, la recurrente presentó el escrito de 17 de diciembre de 2013 (fojas 5143 a 5152) en el que señaló que contrató empresas especializadas que brindan servicios para el cumplimiento eficiente del servicio que presta de Televisión por Cable, siendo que a efecto de acreditar la realidad de los servicios observados presenta, copia de los contratos celebrados con sus proveedores, copia de los medios de pago que acreditan su cancelación, y el informe de prestación de los servicios, precisando además que los servicios observados guardan vinculación con su actividad generadora de renta, son necesarios para el mantenimiento de la fuente y resultan razonables, por lo cumplen con el principio de causalidad.
Que en el punto 02 del Anexo N° 01 del Resultado del Requerimiento N° 1922130000421 (fojas 5705 y 5706) la Administración dejó constancia de lo señalado por la recurrente y mantuvo el reparó a las facturas emitidas por los proveedores de la recurrente: 1) ……… 2) ……….. 3) ………… 4) ……….. y 5) ………………. debido a que la recurrente no sustentó la realización de los servicios observados, por lo que las consideró como operaciones no reales, adicionando a la renta neta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, la suma de S/.1 090 539,00.
Que según se aprecia del punto 02 del Anexo N° 01 del Resultado del Requerimiento N° 1922130000421 la Administración reparó las facturas emitidas por los proveedores de la recurrente al constituir operaciones no reales, de conformidad con lo establecido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que conforme se aprecia de autos para el caso de los proveedores ……………………… la recurrente presenta como medios probatorios para acreditar la realidad de las operaciones observadas copia de las transferencias a cuenta de terceros del Banco de Crédito del Perú, copia de los contratos de locación de servicios suscritos con dichos proveedores, las cartas de los proveedores solicitando el pago de los servicios, los documentos denominados “Resumen de Valorizaciones de Servicios a“ y “Liquidación de Servicios Realizados a ……………………….
Que respecto a los contratos de locación de servicios anteriormente mencionados (fojas 5351 a 5364), cabe señalar que en el caso del proveedor ………………. este fue suscrito el 25 de enero de 2007, y señala como objeto del contrato el servicio de mantenimiento preventivo, correctivo y de supervisión en las redes del servicio de televisión por cable que brinda la recurrente hacia sus abonados. Asimismo, en cuanto a los contratos de locación de servicios firmados por la recurrente y sus proveedores ………………… y …………….. (fojas 5351 a 5358), cabe señalar que estos fueron suscritos el 26 de enero de 2007, y señalan como objeto de dichos contratos el mantenimiento preventivo de la planta externa, revisión de conectores y mangas termocontraíbles, verificación de aislamiento, revisión de dispositivos (acopiadores direccionales, divisores, insertores y taps) revisión de postes y retenidas de cale mensajero y devanado, lectura de niveles de FF AC y DC en amplificadores, AC y carga de fuentes, de disipación ohmita en pozo de tierra, revisión de líneas troncales y distribución, estado de la chaqueta, y del cilindro, revisión de acometidas, espiral, grapeados y conectorización, modificación de redes y supervisión de instalaciones residenciales y comerciales.
Que sin embargo, los documentos denominados “Resumen de Valorizaciones de Servicios a y “Liquidación de Servicios Realizados a ……………………………… presentados por la recurrente respecto de los mencionados proveedores, si bien detallan labores que se habrían realizado a favor de la recurrente, asimismo, nombre y dirección de los supuestos usuarios, el valor del supuesto servicio, fecha, horario de atención y nombre de un técnico (fojas 4097 a 4119, 4122 a 4143 y 4146 a 4158), no acreditan la efectiva prestación de los servicios observados pues dichos documentos deberían estar asociados a una orden de servicio emitida por la recurrente con una fecha y correlativo que permita acreditar su fehaciencia, y/o un documento de conformidad del servicio prestado, tanto por los abonados de la recurrente como por la propia recurrente.
Que las copias de transferencias a cuenta de terceros del Banco de Crédito del Perú y cartas de los proveedores solicitando el pago de los servicios, constituyen elementos que de corresponder, solo acreditarían el pago de los servicios pero no permiten acreditar la efectiva prestación de los mismos.
Que en el caso de las facturas emitidas por el proveedor ……………………………………… de la documentación presentada por la recurrente a efecto de sustentar la efectiva prestación de los servicios observados, se tiene (fojas 4512 a 4524, 4706 a 4711 y 5062 a 5078) que exhibió copia de los comprobantes de pago observados, copia de constancias de depósito de detracciones y copia de transferencias bancarias, sin embargo, dicha documentación, de corresponder, únicamente acreditaría la cancelación de operaciones, pero no permite evidenciar la efectiva prestación de los servicios reparados.
Que respecto de la Factura N° 001-59 (foja 3761) emitida por el proveedor ……………………. conforme deja constancia la Administración en el punto 02 del Anexo N° 01 del Resultado del Requerimiento N° 1922130000421 (fojas 5705 y 5706) la recurrente no presentó documento ni argumento destinado a acreditar la realidad de la operación contenida en dicho comprobante.
Que teniendo en cuenta lo expuesto, al no haber presentado la recurrente mayores elementos adicionales a los comprobantes de pago y su cancelación, que evidencien la efectiva prestación de los servicios observados, corresponde mantener el reparo.
Gastos personales y familiares
Que conforme se aprecia del Anexo N° 02 a la Resolución de Determinación N° 192-003-0001215 (foja 5860) la Administración reparó la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, por la suma de S/. 34 307,00 por gastos personales y familiares.
Que al respecto, el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Que la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356 señala respecto del principio de causalidad, que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada.
Que el inciso r) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, siendo que la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente y los gastos con los pasajes, aceptándose además, un viático que no podrá exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
Que el inciso d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Que de conformidad con el inciso q) del artículo 37° de la referida Ley del Impuesto a la Renta son deducibles los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
Que de acuerdo con el inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio; (i) los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos y (ii) los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Que este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N° 2565-3-2003 y 691-2-1999, entre otras, que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con los documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, sus beneficiarios.
Que este Tribunal ha establecido en las Resoluciones N° 10714-8-2011 y 09555-3-2008 entre otras, que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.
Que como se aprecia de las normas glosadas y la jurisprudencia, para que un gasto sea deducible para efectos del Impuesto a la Renta, éste debe cumplir con el principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
Que mediante el punto 06 del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5731) la Administración solicitó a la recurrente sustentar fehacientemente con comprobantes de pago, Registro de Compras, y norma legal, la necesidad de gastos personales y de sustento de su familia por la suma de S/. 34 307,00 detallados en el Anexo N° 06 al citado requerimiento (fojas 5714 a 5722).
Que conforme se aprecia del Anexo N° 06 del Requerimiento N° 1922130000421 y de los comprobantes de pago observados (fojas 5714 a 5722) los conceptos por los que fueron emitidos corresponden a consumos de alimentos y bebidas en restaurantes, agasajo de fin de año, pasajes aéreos de Lima a Trujillo, Lima a Huánuco, Trujillo a Talara y Lima-Punta Cana-Lima, pasajes al interior del país vía terrestre, alquiler de auto en Miami, lavandería, prendas de vestir, zapatos, gastos de hospedaje y alimentación, arreglos de flores, porcelanato para pisos y compra de canastas navideñas.
Que en respuesta a lo solicitado por la Administración, la recurrente presentó el escrito de 17 de diciembre de 2013 (fojas 5399 y 5400) en el que señaló que los gastos por viaje son necesarios para generar rentas de tercera categoría y se dan para la adquisición de nuevos equipos y suministros, convenciones donde ofrecen nuevas tecnologías, y enviar a su personal a las sucursales a fin de optimizar sus servicios y evitar la fuga de sus clientes a otros operadores de cable. Sobre los gastos de alimentación indica que se ha proporcionado a su personal que labora fuera de horas de trabajo y que también fueron gastos de representación y las canastas navideñas fueron distribuidas a su personal con ocasión de las fiestas de navidad, gastos que se encuentran en comprobantes de pago y cumplen lo dispuesto en el inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en el punto 06 del Anexo N° 01 del Resultado del Requerimiento N° 1922130000421 (foja 5703) la Administración dejó constancia de lo señalado por la recurrente y mantuvo el reparo realizado señalando que sobre los gastos de viaje la recurrente no presenta el documento que acredite la necesidad del viaje, ni su autorización, sobre los gastos de alimentación no presenta documentos que acrediten la necesidad y autorización para el gasto ni documentos sustentatorios que algunos gastos de alimentación hayan servido para representar a la empresa fuera de sus oficinas de acuerdo a lo dispuesto en los incisos q) y r) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de acuerdo a lo señalado por la recurrente en su escrito de 17 de diciembre de 2013 (fojas 5399 y 5400) los gastos por viaje se realizaron para la adquisición de nuevos equipos -y suministros, convenciones donde ofrecen nuevas tecnologías, y enviar a su personal a las sucursales a fin de optimizar sus servicios y evitar la fuga de sus clientes a otros operadores de cable, sobre los gastos de alimentación indica que se ha proporcionado a su personal que labora fuera de horas de trabajo, asimismo señala que hay gastos de alimentación que son gastos de representación propios del giro de su negocio y que las canastas navideñas fueron distribuidas a su personal con ocasión de las fiestas de navidad.
Que respecto a los gastos por pasajes aéreos de Lima a Trujillo, Lima a Huánuco, Trujillo a Talara y pasajes al interior del país vía terrestre, hospedaje y alimentación, y alquiler de vehículo en Miami, la recurrente no ha presentado documentación relativa a la necesidad de los viajes que invoca haber realizado, los resultados de éstos, o cualquier otra documentación que acreditara dicha necesidad y por consiguiente, de los gastos efectuados por concepto de alojamiento, como podría haber sido correspondencia, informes sobre las reuniones llevadas a cabo, entre otros.
Que en cuanto al reparo del gasto contenido en la Factura N° 001-001398 del proveedor …………………. del 23 de julio de 2011, por la compra de dos boletos aéreos Lima-Punta Cana-Lima para …………………… y la recurrente presentó documentos referidos a la Expo TEPAL 2011, que corresponde a un encuentro anual de la organización de Asociaciones y Empresas de Telecomunicaciones para América Latina (TEPAL), el mismo que se organizó en Punta Cana los días 27, 28 y 29 de julio de 2011, publicidad del evento, correos de invitación, registro de la participación de ………………………. (fojas 5378 a 5395), sin embargo la recurrente no acreditó cuál era la relación de las mencionadas personas con la empresa y que hayan sido autorizados a participar en el citado evento en representación y por cuenta de la recurrente.
Que respecto de los gastos por consumo de alimentos y bebidas en restaurantes, conforme se aprecia de los comprobantes de pago observados (fojas 3703 a 4064), fueron emitidos por consumo de alimentos y bebidas en restaurantes, respecto de lo cual la recurrente señala que fueron destinados para gastos de representación fuera de la empresa y para ser entregados a sus empleados que laboran fuera del horario de trabajo, sin embargo, el solo alegato de la recurrente no permite corroborar lo requerido por la Administración, no habiendo sustentado que constituyan gastos necesarios, ni resulta suficiente la invocación en el sentido que dichos gastos se encontrarían vinculados a consumos efectuados con proveedores, o que tales gastos no excedían el límite previsto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que ante la falta de sustentación de los mismos, corresponde mantener el reparo.
Que en relación a los gastos de canastas navideñas, cabe indicar que tales gastos pueden ser deducibles, no lo serán si no se presenta documentación fehaciente que demuestre su destino, en ese sentido, si bien la entrega de canastas navideñas contribuye a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal no se aprecia en autos documentación que acredite el destino del gasto reparado, tales como el control de las canastas entregadas, cargos de entrega o recepción, la acreditación de que los bienes adquiridos fueron utilizados a favor de su personal, o alguna otra documentación a partir de la cual se pudiera afirmar que las citadas canastas fueron entregadas a tales personas.
Que respecto a los demás conceptos observados, agasajo de fin de año, lavandería, prendas de vestir, zapatos, arreglos de flores y porcelanato para pisos, la recurrente no ha acreditado el destino del gasto ni la vinculación con su actividad generadora de renta.
Que por lo expuesto corresponde mantener el reparo.
Que asimismo corresponde que la Administración reliquide el valor en análisis toda vez que ha sido levantado el reparo por ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas y mantenido los reparos por operaciones no reales y gastos personales y familiares.
Resolución de Determinación N° 192-003-0001214
Que la Resolución de Determinación N° 192-003-0001214 (fojas 5856 y 5857) fue girada por la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta del 4.1% correspondiente a diciembre de 2011, por entre otros, los siguientes reparos: (i) Ingresos omitidos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas, (ii) Operaciones no reales, y (iii) Gastos personales y familiares.
Que el inciso g) del artículo 24°-A Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 970, dispone que para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados, precisando el citado artículo que el impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55° de la mencionada ley.
Que el artículo 55° de la referida ley, modificado por Decreto Legislativo N° 979, establece que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro punto uno por ciento (4.1%) sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24°-A. El impuesto determinado de acuerdo con lo previsto en el presente párrafo deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
Que agrega el citado artículo, que en caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se devengó el gasto. De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta.
Que el artículo 13°B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 086-2004-EF, publicado el 4 de julio de 2004, establece que a efectos del inciso g) del artículo 24°-A de la Ley, constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Reúnen la misma calificación, los siguientes gastos: 1). Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones: el emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes — R.U.C., el emisor se identifica consignando el número de R.U.C. de otro contribuyente, cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso, cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente, 2) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago. 3) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el R.U.C. o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición. 4) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante, 5) Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.
Que agrega el citado artículo que la Tasa Adicional de 4.1% a la que se refiere el artículo 55° de la Ley, procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
Que conforme se ha establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02703-7-2009, la Tasa adicional de 4.1% se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no correspondía deducir, indirectamente se efectuara una distribución de utilidades a los accionistas, participacionistas, titulares y 1t en general socios o asociados de las personas jurídicas, sin afectar dicha distribución con la retención de la Tasa de 4.1% a que se refiere el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, sumas que califican como disposición indirecta de renta, lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.
Que así, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00881-10-2016 se ha señalado que, no todas las sumas o entregas que constituyan renta gravada de la tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta deben ser consideradas para la aplicación de la Tasa adicional de 4.1% pues sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos que signifiquen una disposición indirecta de la renta no susceptible de posterior control tributario.
Que en esa línea de ideas, conforme con lo indicado por este Tribunal en la Resolución N° 11924-2-2008, entre otras, no todos los gastos reparables para efecto del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la Tasa Adicional del 4,1%, pues la referida tasa adicional sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos que constituyan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario; así por ejemplo, no son considerados como disposición indirecta de renta, pese a no ser admitidos como deducibles, en la determinación de la renta neta, los reparos como multas o intereses moratorios, los honorarios de los directores no socios que excedan del 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de la ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de éstos.
Que la Administración considera aplicar la Tasa Adicional de 4.1% a las siguientes observaciones: (i) Por diferencias de ingresos entre registros y declaración jurada, (ii) Operaciones no reales, (iii) Gastos personales y familiares.
Que conforme se aprecia de autos, el reparo por diferencias de ingresos entre el Registro de Ventas y declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, fue levantado, por lo que también corresponde levantar en dicho extremo la aplicación de la Tasa Adicional del 4.1%, no siendo relevante efectuar el análisis respectivo de la procedencia del actuar de la Administración a este respecto.
Que en cuanto al reparo por operaciones no reales, conforme lo establecido en el inciso g) del artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituyen egresos que resultan renta gravable de tercera categoría, no susceptibles de posterior control, respecto de los cuales no es posible determinar su verdadero destino, en consecuencia corresponde mantener el reparo, en este extremo.
Que con relación a los gastos personales y familiares, de acuerdo a lo establecido en diversas resoluciones de este Tribunal y lo señalado en el inciso g) del artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la • Renta, no susceptibles de posterior control, respecto de los cuales no es posible determinar su verdadero destino, en consecuencia deben ser considerados como “dividendos presuntos”, por lo que habiéndose mantenido el citado reparo y dado que tales montos no son susceptibles de control posterior, procede la aplicación de la Tasa Adicional del 4.1.% en dicho extremo.
Que corresponde que la Administración reliquide el valor en análisis toda vez que ha sido levantado el reparo por ingresos por diferencias entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas y mantenido los reparos por operaciones no reales y gastos personales y familiares.
Resolución de Multa N° 192-002-0001770
Que de conformidad con el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, constituye infracción relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
Que la Resolución de Multa N° 192-002-0001770 ha sido girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, y se sustenta en la acotación contenida en la Resolución de Determinación N° 192-003-0001215.
Que en este sentido, toda vez que respecto de la anotada Resolución de Determinación N° 192-0030001215, se ha levantado el reparo por ingresos por diferencia entre el Registro de Ventas y la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2011, corresponde emitir similar pronunciamiento respecto de la Resolución de Multa N° 192-002-0001770, y disponer que también se excluya del cálculo de la sanción el importe correspondiente a dicho reparo, debiendo la Administración reliquidar el mencionado valor, y para tal efecto la Administración también deberá verificar e imputar, de ser el caso, los pagos que la recurrente alega haber efectuado en su escrito ampliatorio de 2 de enero 2017 y se aprecian en autos (fojas 6205 y 6206).
Que respecto de su alegato que le es de aplicación lo dispuesto en la Ley N° 30230, cabe señalar que la citada norma es de aplicación a partir de su vigencia, fecha en la cual se encontraba en trámite la presente apelación, por lo que resulta de aplicación en el presente caso.
Que la diligencia del informe oral se llevó a cabo con la asistencia de ambas partes (foja 6204).
Con las vocales Márquez Pacheco y Terry Ramos, e interviniendo como ponente la vocal Barrantes Takata.
RESUELVE:
Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos.
MÁRQUEZ PACHECO
VOCAL PRESIDENTE
BARRANTES TAKATA
VOCAL
TERRY RAMOS
VOCAL
JIMÉNEZ SUÁREZ
SECRETARIA RELATORA
BT/JS/rag.
_____________________
1 Notificados el 6 de abril de 2013 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad con el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario (fojas 5746 y 5791).
2 Notificado el 5 de noviembre de 2013 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad con el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario (foja 5743).
3 Notificado el 2 de diciembre de 2013 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad con el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario (foja 5739).
4 Notificado el 11 de diciembre de 2013 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad con el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario (foja 5733).
5 La Administración efectuó también reparos por gastos sin comprobantes de pago y exceso de depreciación, los que fueron levantados en la resolución apelada y no son materia controvertida en la presente instancia (fojas 5906 a 5909 reverso).
6 Al ser notificado con la Carta N° 130191065170-01 SUNAT.
7 Publicado el 10 de diciembre de 2016 y vigente desde el 11 de diciembre de 2016.
8 Adjuntó contrato de prestación de servicios suscrito con el perito contable y carta remitida por éste indicando que no ha culminado su servicio dado que la empresa no le proporciona copia del expediente de fiscalización.
9 Emitida el 31 de enero de 2014.
10 Notificada el 21 de mayo de 2014.
11 Que el último párrafo del artículo 109°; incorporado por el Decreto Legislativo N° 1263, establece que los actos de la Administración Tributaria podrán ser declarados nulos de manera total o parcial. La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes a la parte nula salvo que sea su consecuencia o se encuentren vinculados, ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.