RTF. N° 07474-4-2005
EXPEDIENTE Nº: 5251-2003
INTERESADO :
ASUNTO : Impuesto a la Renta y multa
PROCEDENCIA : Cusco
FECHA : Lima, 9 de diciembre de 2005
VISTA la apelación interpuesta por contra la Resolución de Intendencia N° 0950140000007/SUNAT del 25 de julio de 2003, expedida por la Intendencia Regional Cusco de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación contra la Resolución de Determinación N° 092-03-0000824 y Resolución de Multa N° 092-02-0001544, giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del articulo 178° del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la Administración señala que como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente, se establecieron reparos a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, por i) transferencias efectuadas a título gratuito por parte del PRONAP de software, motocicleta y obras de infraestructura de agua potable y alcantarillado, ii) pérdida de masa de agua producida no sustentada, iii) provisión de depreciación determinada en exceso y iv) gastos no necesarios para mantener y/o generar renta gravada;
Que indica que en abril de 1995, la recurrente firmó el Convenio de Participación de Asistencia Técnica y Financiera con el Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado - PRONAP, señalando que en el marco de la reactivación del sector saneamiento básico, el Gobierno Peruano gestionó con el Banco Interamericano de Desarrollo - BID, un contrato de préstamo destinado a financiar el programa de Apoyo al Sector de Saneamiento Básico que se ejecutarla a través del PRONAP;
Que agrega que en el numeral 9 de la cláusula quinta del anotado convenio, se señala, entre otras obligaciones del PRONAP, la de aportar al financiamiento total para la ejecución del programa y transferir a la recurrente los activos resultantes como aporte de capital no reembolsable, en mérito a lo cual, ésta recibió a titulo gratuito un software de suministros, una motocicleta y obras de infraestructura de agua potable y alcantarillado;
Que sostiene que de acuerdo con la teoría del flujo de riqueza, constituye renta gravada los ingresos provenientes de transferencias a título gratuito realizadas por un particular a favor de otro, no viéndose ello modificado cuando el Estado, actuando como particular, realiza dichas transferencias;
Que afirma que al haberse comprobado que las obras de infraestructura y los bienes recibidos por la recurrente fueron a título gratuito de un tercero ajeno a la empresa, las citadas transferencias se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta conforme con la teoría del flujo de riqueza recogida en el artículo 3° de la ley del mencionado impuesto;
Que refiere en cuanto al reparo por pérdida de masa de agua producida no sustentada, que las pérdidas por errores en el registro de los medidores, por fallas en la asignación de consumos y por consumos clandestinos, no constituyen mermas por cuanto no son inherentes al bien ni forman parte del proceso productivo;
Que alega que ha considerado en fiscalización, para efecto de formular el reparo, que dentro del objeto de la recurrente se enmarca la actividad de producción de un servicio que abarca el tratamiento del agua y su distribución;
Que indica que del reporte presentado por la recurrente denominado "Balance de Comprobación Histórico al 31/12/2000", se desprende que el costo de mantenimiento es un concepto independiente del costo de producción del agua, agregando que existe otro reporte presentado por la recurrente en el cual también se consideran como conceptos independientes al costo de producción de agua del costo de mantenimiento;
Que afirma que procede desconocer la condición de mermas a las pérdidas por errores en el registro de los medidores, fallas en la asignación de consumos y consumos clandestinos por no ser imputables a la naturaleza de los bienes ni al proceso de producción;
Que precisa que las pérdidas por errores en el registro de los medidores y por fallas en la asignación de consumos no pueden ser consideradas como mermas al tener su origen en la gestión comercial de la recurrente conforme se señala en el informe de SUN;
Que refiere que las pérdidas por consumos clandestinos no constituyen mermas por cuanto tienen su origen en delitos cometidos por terceros en perjuicio de la recurrente, que se encuentran reguladas en el inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, agregando que la recurrente no ha presentado documento alguno que pruebe judicialmente el hecho delictuoso o que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente;
Que señala respecto al reparo por provisión de depreciación determinada en exceso, que la recurrente no ha ofrecido prueba idónea ni argumento válido que acredite la fecha cierta o real de ingreso de los bienes del activo fijo a su patrimonio ni el monto que hubiese correspondido a esas fechas, no desvirtuando la información que aparece registrada en los libros en cuanto a la referida fecha y monto, la cual se toma como cierta para efecto tributario, teniendo en cuenta principalmente que la transferencia de los bienes de SEN a la recurrente sólo implica la prosecución de la misma actividad;
Que indica con relación al reparo por gastos no necesarios para mantener y/o generar renta gravada, que de acuerdo con lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del inciso m) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la recurrente no ha sustentado la relación de causalidad de los gastos por atención a los directores y a la junta general de accionistas y por refrigerios a los trabajadores, en tanto no son gastos efectuados con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o mantenimiento, ni son gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, tratándose de actos de liberalidad no deducibles para efecto de determinar la renta imponible, conforme con el inciso d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que alega que durante la fiscalización la recurrente no sustentó documentariamente los gastos relacionados a las Órdenes de Servicio N°s. 58, 142, 78, 191, 215, 116, 189, 202, 382, 370, 368 y 1003, ni los gastos a que se refiere el Informe N° 004 y el gasto de S/. 750,00, y que si bien en reclamación presentó diversa documentación, no corresponde que se admita como medio probatorio conforme con el artículo 141° del Código Tributario;
Que aduce que con relación a los gastos por concepto de refrigerios o alimentos otorgados a los trabajadores o funcionarios, existe pronunciamiento del Tribunal Fiscal al respecto a través de la Resolución N° 07156-5-2002, en el sentido que respecto a los gastos de alimentos, por bienes que fueron entregados a los trabajadores y a los técnicos que realizan obras en horas que exceden al horario normal de trabajo, que no constituyen gastos de representación propios del giro del negocio, por cuanto de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del inciso m) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos gastos son efectuados por la empresa con el objeto de ser representados fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, o los destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, más no los realizados a favor del propio personal de la empresa, tratándose por tanto de actos de liberalidad;
Que por su parte, la recurrente sostiene que es una EPS pública de derecho privado, que presta exclusivamente servicios públicos de saneamiento y cuyo capital está suscrito íntegramente por las municipalidades que la integran;
Que afirma que su estatuto se encuentra sometido íntegramente a la Ley General del Servicio de Saneamiento y a su reglamento, agregando que los servicios de saneamiento que presta son de necesidad pública y preferente interés nacional cuya finalidad es proteger la salud y el medio ambiente;
Que refiere que el 9 de diciembre de 1994 se publicó en el diario oficial "El Peruano", el Decreto Supremo N° 155-94-EF, mediante el cual se indicó que en el marco de la autorización concedida al Gobierno Central por la Ley N° 26265, la República del Perú acordarla un préstamo con el Banco Interamericano de Desarrollo -- BID, destinado a financiar parcialmente el "Programa de Apoyo al Sector Saneamiento" a ser ejecutado por el Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado del Ministerio de la Presidencia - PRONAP;
Que menciona que en la misma fecha, la República del Perú y el Banco Interamericano de Desarrollo celebraron el Contrato de Préstamo N° 847/OC-PE, con la finalidad de cooperar en la ejecución de un programa consistente en apoyar la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento, teniendo el PRONAP un papel de intermediario por ser el organismo ejecutor del proyecto y representando al Estado para dichos efectos;
Que señala que el PRONAP cumple una labor de organismo ejecutor de un programa, mediante el cual el Estado efectúa una asignación de recursos a entidades estatales, lo que de ninguna manera podría ser calificado como una liberalidad ni como una donación, al no provenir de operaciones con terceros sino del mismo Estado;
Que indica que el 19 de mayo de 1995 se publicó en el diario oficial "El Peruano" la Resolución Ministerial N° 207-95-PRES, aprobándose y poniéndose en vigencia el Reglamento Operativo del Préstamo N° 847/0C-PE, señalándose en el numeral 9.1 del rubro IX del Reglamento Operativo, que el Gobierno Peruano, a través del PRONAP, proporcionará los recursos necesarios para la ejecución del programa, teniendo dichos recursos el carácter no reembolsable, y asimismo que los convenios PRONAP - EPS establecerán los mecanismos, condiciones y criterios para el traspaso a las EPS de los activos que se originen de la ejecución del programa, debiendo indicar los registros contables de las EPS la naturaleza no reembolsable de tales recursos;
Que afirma que en cumplimiento de lo establecido en el citado reglamento, anotó contablemente tanto en el caso de la transferencia del software como de la motocicleta, el carácter no reembolsable de la asignación de recursos de parte del Estado, y que si bien se utiliza la palabra donación, de ello no puede desprenderse que se trata de un ingreso afecto con el Impuesto a la Renta, dado que dicho ingreso no constituye una donación ni proviene de operaciones con terceros para efecto del Impuesto a la Renta;
Que refiere que en el numeral 8 de la cláusula cuarta del Convenio de Participación de Asistencia Técnica y Financiera suscrito con el PRONAP, se establece que la EPS se encuentra obligada a formalizar el trámite correspondiente para incorporar como aporte no reembolsable el monto del financiamiento del programa realizado por el PRONAP, indicándose en el numeral 9 de su cláusula quinta, que el PRONAP se encuentra obligada a transferir a la EPS los activos resultantes como aporte de capital no reembolsable;
Que menciona que el 26 de abril de 2002 se publicó la Resolución Ministerial N° 151-2002-PRES, en la que se señala que el PRONAP ha procedido a la elaboración del programa ordenador (software) para el soporte informático de los diferentes sistemas que comprenden los modelos empresariales diseñados para las EPS, indicándose que el Ministerio de la Presidencia fue el titular del software, el que se
encuentra inscrito en el INDECOPI, debiendo autorizar al PRONAP en su calidad de organismo ejecutor del contrato de préstamo con el BID, a efectuar las acciones que resultan necesarias para que el software se implemente en cada una de las EPS integrantes del Convenio de Asistencia Técnica y Financiera;
Que señala que en diciembre de 1999, suscribió con PRONAP un "Acta Valorada de Transferencia de Inversiones Intangibles", a través de la cual se formalizó la transferencia de los activos intangibles como aporte de capital no reembolsable, agregando que en su caso, se está ante una asignación de recursos del Estado al propio Estado;
Que sostiene que de acuerdo a la teoría del flujo de riqueza, que ha sido recogida en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 616-4-99, el ingreso percibido por una persona que se encuentra comprendida dentro de la tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, debe provenir de una donación y ésta debe ser consecuencia de una operación con terceros;
Que expresa que la entrega de los bienes de capital como aportes no reembolsables proviene de un préstamo efectuado por el BID a favor del Estado, no existiendo animus donandi puesto que se trata de una obligación del Estado de proveer tales recursos;
Que señala que las mermas por errores en el registro de los medidores y por fallas en la asignación de consumos, se tratan de pérdidas cuantitativas originadas en la gestión comercial, agregando que los errores en el registro de medidores se originan en desperfectos naturales ocasionados por el tiempo de uso y la depreciación natural que sufren dichos medidores;
Que refiere que las pérdidas ocasionadas por consumos clandestinos son inherentes a la forma como se comercializa el producto y a los miles de usuarios que se debe controlar, agregando que dichas pérdidas son inevitables, resultando inapropiado que las mismas se deduzcan previa sentencia judicial por hurto de agua;
Que alega que deberla efectuarse un estudio sobre el nivel de las mermas en entidades similares, tanto por errores en el registro de los medidores como por fallas en la asignación de consumos y por consumos clandestinos, debiéndose tener en cuenta que la cobertura de sus servicios comprende a ciudades, poblados, asentamientos humanos y otros lugares que se encuentran dentro de su jurisdicción, donde es perfectamente posible que ocurra tal nivel de mermas;
Que precisa que si bien tiene como objeto social la prestación de servicios de saneamiento, de acuerdo con el artículo 55° del reglamento de la Ley General de Servicios de Saneamiento aprobado por Decreto Supremo N° 09-95-PRES, la EPS, conforme a dicha ley, tiene entre sus funciones la producción, distribución y comercialización de agua potable, señalándose en el artículo 3° de su Estatuto que la prestación de los servicios de saneamiento están comprendidos, entre otros, por el servicio de agua potable, que incluye: i) el sistema de producción, que comprende la captación, conducción, almacenamiento de agua cruda, y el tratamiento y conducción de agua tratada, y ii) el sistema de distribución, que comprende el almacenamiento, redes de distribución, dispositivos de entrega al usuario, conexiones domiciliarias e inclusive la medición;
Que sostiene que se encarga de la producción de agua con la finalidad de prestar los servicios de saneamiento, siendo por ello que el gerente de operaciones emite informes estimados de volúmenes de agua producida, pérdidas por errores en el registro de los medidores, fallas de asignación de consumos y por consumos clandestinos, recurriendo a diámetros de tubería de conducción, a presión, temperatura y otros criterios de estimación, agregando que no es factible medir los cubos de agua producida, almacenada y distribuida;
Que afirma que el servicio de agua sólo puede mensurarse en los medidores domiciliarios de los usuarios, tratándose de un proceso especial de producción, debiendo por ello reconocerse las mermas ocurridas tanto por errores en el registro de los medidores como por fallas en la asignación de consumos, indicando que producir significa hacer efectivas utilidades materiales permutables, esto es, susceptibles de ser apropiadas y por ende intercambiadas en sociedad;
Que expresa que el proceso productivo se confunde con el proceso de comercialización del agua, por cuanto no es suficiente que el agua se encuentre lista para el consumo humano en las plantas de producción sino que además tiene que ser susceptible de ser apropiada, encontrándose recién a disposición de los usuarios cuando el agua llega a su lugar de destino donde va a ser consumido;
Que señala que se considera gastos de representación a los efectuados por el contribuyente con el objeto de ser representado fuera de sus locales y a los destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, asf como los gastos efectuados por atenciones al personal de la empresa, atenciones oficiales al directorio y a la junta general de accionistas;
Que como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente, la Administración emitió la Resolución de Determinación N° 092-03-0000824 y Resolución de Multa N° 092-02-0001544 (folios , por reparos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, por transferencias a titulo gratuito de software, motocicleta y obras de infraestructura no reembolsables efectuados por el PRONAP, por pérdida de masa de agua producida que no se encontraba sustentada, por provisión de depreciación determinada en exceso y por gastos no necesarios para mantener y/o generar renta gravada, asf como por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del articulo 178° del Código Tributario;
i) Transferencias a título gratuito de software, motocicleta y obras de infraestructura no reembolsables efectuadas por el PRONAP
Que mediante numeral 1 del Anexo N° 1 del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1206), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara por escrito, con documentación fehaciente y argumento legal aplicable, el incremento de su patrimonio a través de la obtención de donaciones originadas por la recepción de las siguientes obras: a) agua potable para la Asociación Pro Vivienda Uvima II, b) sistema de agua potable Asentamiento Humano San Benito, c) ampliación de redes matrices de agua y alcantarillado de la APV Las Casuarinas, d) agua potable de la APV Nuevas Américas y e) desagüe AA.HH. Lomas de Santa Fe, y asimismo, la donación de una motocicleta Honda JD17E-V015452 y de Software de Suministros (SUMIN), de Recursos Humanos (RRHH), de Evaluación y Control, Contable y Financiero (SICOFI), de Planeamiento y Presupuesto (PP) y Comercial;
Que en el citado requerimiento se indica que los recursos han sido destinados dentro del Programa de Apoyo al Sector Saneamiento Básico, habiéndose originado dichos recursos en una operación de crédito externo con el Banco , los cuales son operados por el Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado - PRONAP, y que para su entrega a la recurrente se suscribió el Convenio de Participación de Asistencia Técnica y Financiera, en el que no se estableció la obligación de la recurrente de devolver fondo alguno;
Que se agrega que de las normas que regulan el origen y uso de los fondos provenientes del BID para desarrollar un Programa de Apoyo al Sector Saneamiento Básico, no era una obligación del Gobierno Central facilitar este préstamo y destinar los fondos a favor de las EPS a nivel nacional, precisando que las transferencias gratuitas a favor de la EPS no surge en virtud del mandato de una ley o norma de rango similar, sino que la recurrente celebró un convenio con el PRONAP, en el cual ambas partes asumían obligaciones y derechos respecto de la cesión gratuita de dichos bienes, por lo que concluye que la transferencia de bienes a favor de la recurrente nace de un acuerdo de voluntades entre dos particulares, los cuales han asumido obligaciones y derechos, y no en virtud de una ley, por lo que los beneficios obtenidos por las EPS en su calidad de empresa, constituyen renta gravada con el Impuesto a la Renta de conformidad con el último párrafo del articulo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que obra en autos, copia del Comprobante de Diario N° 00000037 (folio 337), por la donación de software de suministros (SUMIN), de recursos humanos (RRHH), de evaluación y control, contable y financiero, de gestión operacional, de planeamiento y presupuesto, y comercial, asimismo, la Resolución N° 119-2000-GG-EPS-SEDACUSCO S.A. (folios 335 y 336) que incorpora a su patrimonio como inversión de intangibles la donación de los referidos software, y el Acta Valorada de Transferencia de Inversiones de Intangibles (folio 334), mediante el cual se formalizó la transferencia de dichos activos intangibles como aporte de capital no reembolsable;
Que asimismo, en autos se observa copia del Comprobante de Diario N° 00000062 (folio 316) y del Acta de Transferencia de Vehículos (Menores) de Transporte (folio 315), por la transferencia de una motocicleta Honda con N° JD17E-VO15452;
Que también se aprecia en el expediente copia de los Comprobantes de Diario N°s. 00000232, 00000233, 00000235, 00000236 y 00000237 (folios 323, 332, 318, 329 y 326) por la recepción de las obras: a) ampliación de redes matrices de agua y alcantarillado de la APV Las Casuarinas - San Sebastián, b) agua potable para la Asociación Pro Vivienda UVIMA II, c) agua potable de la APV Nuevas Américas, d) desagüe AA.HH. Lomas de Santa Fe y e) sistema de agua potable AA.HH. San Benito, y las Resoluciones N°s. 144-2000-GG-EPS-SEDACUSCO S.A., 033-2000-GG-EPS-SEDACUSCO S.A., 032-2000-GG-EPS-SEDACUSCO S.A., 031-2000-GG-EPS-SEDACUSCO S.A. y 014-00-GG-EPS-SEDACUSCO S.A. (folios 322, 331, 320, 328 y 325) a través de las cuales la recurrente aprobó recibir dichas obras;
Que en el numeral 1 del Anexo N° 1 del Resultado del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1194), se señala que de la verificación efectuada en los libros de contabilidad de la recurrente, se observó un incremento de su patrimonio a través de la obtención de donaciones, efectuándose reparos por transferencias a título gratuito de software, motocicleta y obras de infraestructura no reembolsables efectuados por el PRONAP, en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del articulo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que mediante Ley N° 26338, publicada el 24 de julio de 1994, se aprobó la Ley General de Servicios de Saneamiento, que regula la prestación de los servicios de saneamiento, que de acuerdo con su articulo 2° comprende, entre otras prestaciones, la de servicios de agua potable y alcantarillado;
Que el articulo 3° de la citada ley declara a los servicios de saneamiento como servicios de necesidad y utilidad pública y de preferente interés nacional, cuya finalidad es proteger la salud de la población y el ambiente;
Que el articulo 5° de la referida ley indica que las municipalidades provinciales son responsables de la prestación de los servicios de saneamiento y, en consecuencia, les corresponde otorgar el derecho de explotación a las entidades prestadoras, de conformidad con las disposiciones establecidas en dicha ley y en su reglamento, precisando en su articulo 6° que dichos servicios debían ser prestados por entidades públicas, privadas o mixtas, a quienes se les denominarla "entidades prestadoras" y que se constituirían con el exclusivo propósito de prestarlos;
Que el artículo 8° de la misma ley señala que corresponde al Ministerio de la Presidencia actuar como el organismo rector del Estado en los asuntos referentes a los servicios de saneamiento y, como tal, formular las políticas y dictar las normas para la prestación de los mismos;
Que por Decreto Supremo N° 09-95-PRES, publicado el 28 de agosto de 1995, se aprobó el Reglamento de la Ley N° 26338, Ley General de Servicios de Saneamiento, estableciendo en su artículo 6° que las municipalidades provinciales prestarán los servicios de saneamiento a través de EPS;
Que de acuerdo con el inciso e) del artículo 11 ° del citado decreto, corresponde al Ministerio de la Presidencia, como organismo rector del Estado en los asuntos referentes al sector saneamiento, ejecutar programas de inversión para el mejoramiento y ampliación de los servicios de saneamiento, a nivel nacional, directamente o a través de las EPS públicas y municipales o de unidades ejecutoras creadas específicamente para tal fin;
Que mediante Resolución Ministerial N° 144-92-VC-1100, publicada el 27 de marzo de 1992, se creó la Unidad Ejecutora del Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado, coma órgano dependiente del Ministerio de Vivienda y Construcción, con autonomía técnica administrativa y financiera, señalando en sus considerandos que el Gobierno Peruano, en el marco de la reinserción en el sistema financiero internacional, viene tratando con el Banco Interamericano de Desarrollo - BID la concertación de un préstamo destinado al financiamiento de un Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado, y que en tanto culminara el proceso de reorganización del sector resultaba necesario crear la Unidad Ejecutora del Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado, la que se encargaría de las funciones concernientes a la dirección y ejecución del programa así como a la operación de préstamos del BID;
Que a través del Decreto Ley N° 25738, publicado el 26 de setiembre de 1992, se transfirió al Ministerio de la Presidencia, incluyendo las funciones, personal, infraestructura, recursos materiales, financieros, presupuestales y archivo documentario, entre otros organismos, la Unidad Ejecutora del Programa de Agua Potable y Alcantarillado, encargándose a dicha unidad, las funciones de la Dirección General de Saneamiento Básico a fin que actuara como el organismo rector del Estado en los asuntos referentes a los servicios de agua potable y alcantarillado;
Que por Decreto Supremo N° 018-93-PRES, publicado el 11 de agosto de 1993, se otorgó al Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado la categoría de Proyecto Especial dentro del pliego del Ministerio de la Presidencia, indicándose en sus considerandos que la Unidad Ejecutora del Programa de Agua Potable y Alcantarillado tiene el objetivo específico de gestionar y posteriormente operar un crédito del Banco Interamericano de Desarrollo para ejecutar el Proyecto BID N° PE-0032, con el cual se lograría un mejoramiento sustancial del Sector Agua Potable y Alcantarillado;
Que mediante Resolución Ministerial N° 020-94-PRES se aprobó el Reglamento de Organización y Funciones del Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado, así como su estructura orgánica correspondiente;
Que el 9 de diciembre de 1994 el Gobierno del Perú y el Banco Interamericano de Desarrollo suscribieron el Contrato de Préstamo N° 847/0C-PE, a fin de cooperar en la ejecución de un programa para apoyar la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento, acordando que la ejecución de dicho programa y la utilización de los recursos de financiamiento serían llevados a cabo por el Gobierno del Perú, a través del Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado - PRONAP del Ministerio de la Presidencia;
Que en el Numeral I del Anexo A del citado contrato se señala, entre los objetivos del programa de apoyo al sector de saneamiento básico, el mejoramiento institucional y operativo de las empresas que prestan los servicios de agua potable y alcantarillado en el país, la rehabilitación de la infraestructura existente, y la preparación de los planes de expansión de mínimo costo para la ampliación y mejoramiento de la infraestructura sanitaria, entre otros;
Que en el Numeral II del referido anexo se indica que el mejoramiento institucional y operativo de las EPS, comprende la ejecución de las acciones de fortalecimiento institucional, comercial y operativo de aproximadamente 35 EPS del sector, y la ejecución de obras de rehabilitación prioritarias en sistemas de agua potable y alcantarillado;
Que a través del Reglamento Operativo del mencionado contrato se establecieron los términos y condiciones que regirían la ejecución del programa, que seria ejecutado por PRONAP con los recursos que aportaría el Gobierno Peruano y los recursos provenientes del Préstamo N° 847/0C-PE;
Que en el Numeral IV del citado reglamento se indica que los recursos se utilizarían, entre otros, para el fortalecimiento de las EPS, con el fin de mejorar su capacidad en los aspectos técnicos, institucionales, financieros, comerciales y de operación y mantenimiento de obras y equipos, incluyéndose la ejecución de obras de rehabilitación para mejorar el servicio de agua potable y alcantarillado que proporcionan las EPS;
Que en el Numeral VII del aludido reglamento se señala que las funciones del PRONAP son, entre otras, firmar con las EPS los convenios para la ejecución de los proyectos, verificar el cumplimiento por parte de las EPS de las cláusulas contractuales de los respectivos convenios de participación, del préstamo del BID y de las metas de seguimiento acordadas para el desarrollo del programa, solicitar el desembolso de los recursos provenientes del préstamo del BID y gestionar las transferencias de los recursos de contrapartida local, a fin de asegurar oportunamente el financiamiento del programa, y efectuar todas las licitaciones y contrataciones de bienes y servicios necesarios para la ejecución del programa de conformidad con las normas del BID;
Que en el Numeral IX del mismo reglamento se menciona que el Gobierno Peruano, a través del PRONAP, proporcionará los recursos necesarios para la ejecución del programa, los cuales serian de carácter no reembolsable y estarían formados por los del préstamo del BID y los de la contrapartida, añadiendo que los convenios PRONAP - EPS establecerán los mecanismos, condiciones y criterios para el traspaso a las EPS de los activos que se originen de la ejecución del programa, debiendo indicar los registros contables de las EPS, la naturaleza no reembolsable de los recursos utilizados en la ejecución de las obras construidas bajo el programa;
Que por Resolución Ministerial N° 397-96-PRES, publicada el 22 de setiembre de 1996, se aprobó el nuevo Reglamento de Organización y Funciones del Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado, estableciendo en su artículo 7° que dicho proyecto tiene como finalidad ejecutar la I Etapa del Programa de Apoyo al Sector Saneamiento Básico - PASSB, y señalando en el inciso f) de su artículo 9°, entre unas de sus funciones, la de operar el Préstamo N° 847/0C-PE, otorgado por el Banco Interamericano de Desarrollo para la ejecución de la I Etapa del PASSB;
Que de acuerdo con las normas antes glosadas, el Proyecto Especial Programa Nacional de Agua Potable y Alcantarillado - PRONAP del Ministerio de la Presidencia es el organismo rector del Estado en los asuntos referentes a los servicios de saneamiento, declarados como de necesidad y utilidad pública y de preferente interés nacional y que comprende los servicios de agua potable y alcantarillado, teniendo como uno de sus objetivos la de operar un crédito del BID para ejecutar programas para el mejoramiento en el sector saneamiento, estando a cargo de la prestación de dichos servicios las denominadas Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento - EPS;
Que asimismo, conforme al Contrato de Préstamo N° 847/0C-PE suscrito entre el Gobierno del Perú y el BID y a su Reglamento Operativo, la ejecución del programa para apoyar la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento y la utilización de los recursos de financiamiento se encontraban a cargo del PRONAP, que tenía como funciones, entre otras, firmar con las EPS los convenios para la ejecución de los proyectos y verificar el cumplimiento por parte de éstas de las cláusulas contractuales de los respectivos convenios de participación, del préstamo del BID y de las metas de seguimiento acordadas para el desarrollo del programa, encontrándose obligada a proporcionar a las EPS los recursos necesarios para la ejecución del programa, debiendo establecer los convenios celebrados entre el PRONAP y las EPS los mecanismos, condiciones y criterios para el traspaso a éstas de los activos que se originasen de la ejecución del referido programa;
Que en tal contexto, el Estado, a través del PRONAP, en ejercicio de la función pública prevista en la Ley N° 26338 cuyo mandato está referido entre otros supuestos a la ejecución de programas de apoyo a la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento, y en ejecución del Contrato de Préstamo celebrado con el BID, suscribió con la recurrente el Convenio de Asistencia Técnica y Financiera materia de análisis, mediante el cual transfirió a la recurrente el equipo de cómputo materia de reparo;
Que en la cláusula primera del mencionado convenio, se señala como antecedentes, que el Estado, en el marco de la reactivación del sector saneamiento básico, ha gestionado con el BID el Contrato de Préstamo N° 847/0C-PE, a efecto de financiar el "Programa de Apoyo al Sector de Saneamiento Básico", que se ejecutaría a través del PRONAP, precisándose en el numeral 4 de la citada cláusula que dicho convenio se regiría por las normas del referido contrato de préstamo con el BID;
Que de acuerdo con las cláusulas primera y segunda del citado convenio, éste tiene por objeto establecer las condiciones en las que se desarrollaría el referido programa, que comprendería, entre otras actividades, el fortalecimiento institucional de las EPS, con el fin de mejorar su capacidad en los aspectos técnico, institucional, financiero, comercial y de operación y mantenimiento de obras y equipos, incluyendo la ejecución de obras de rehabilitación para mejorar la prestación de los servicios de agua potable y alcantarillado;
Que en el numeral 4 de la cláusula cuarta del indicado convenio se señala, entre las obligaciones de la recurrente, proporcionar al PRONAP la información que se les solicite para llevar el seguimiento y evaluar el desarrollo del programa y el cumplimiento de las condiciones del contrato de préstamo con el BID relacionadas a las metas de gestión, tarifas de costo marginal, operación y mantenimiento;
Que asimismo, en el numeral 4 de la cláusula quinta del anotado convenio, se establece como una de las obligaciones del PRONAP verificar el cumplimiento por parte de la recurrente de las cláusulas del contrato de préstamo y de las metas de seguimiento acordadas para el desarrollo del programa;
Que en la cláusula sétima del convenio materia de análisis, se señala que la recurrente deberá tomar las medidas apropiadas para que las obras y equipos comprendidos en el programa sean mantenidos adecuadamente de acuerdo a normas técnicas generalmente aceptadas, para lo cual debía presentar al PRONAP informes anuales de operación y mantenimiento de los sistemas, precisando que si de las inspecciones que realice el BID o el PRONAP, o de los informes que éstos reciban, se determina que el mantenimiento se efectúa por debajo de los niveles convenidos, la recurrente debía adoptar las medidas necesarias para que se corrijan totalmente las deficiencias;
Que de acuerdo con la cláusula décimo segunda del referido convenio, la recurrente debía facilitar la supervisión técnica que debía desarrollar algún representante o funcionario del BID en el lugar que se efectúen los trabajos;
Que finalmente, en la cláusula décimo primera del mismo convenio se establece que la resolución del mismo sólo procedería por incumplimiento de la recurrente en cualesquiera de sus obligaciones;
Que según el último párrafo del articulo 3° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros;
Que al respecto, por ingresos provenientes de operaciones con terceros debe entenderse aquellos obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el nacimiento de obligaciones, según el concepto de operaciones con terceros recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 616-4-99, publicada con el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria en el diario oficial "El Peruano" el 25 de julio de 1999;
Que el referido concepto ha sido recogido en posteriores resoluciones de este Tribunal, como las N°s. 00601-5-2003 y 03205-4-2005 del 5 de febrero de 2003 y 20 de mayo de 2005, respectivamente;
Que de acuerdo con las cláusulas antes glosadas se tiene que el convenio materia de análisis fue suscrito por el PRONAP en cumplimiento de la Ley N° 26338 y del Contrato de Préstamo N° 847/OC-PE, en su condición de organismo rector del Estado en los asuntos referentes a los servicios de saneamiento que comprende los servicios de agua potable y alcantarillado, calificados legalmente como de necesidad y de utilidad pública y de preferente interés nacional, a fin de ejecutar el "Programa de Apoyo al Sector de Saneamiento Básico", rigiéndose dicho convenio por las normas del aludido contrato de préstamo suscrito entre el Estado y el BID;
Que asimismo, del mencionado convenio se aprecia que el PRONAP tenía entre sus atribuciones el seguimiento y evaluación durante la vigencia del contrato del desarrollo de los programas para el mejoramiento en el sector saneamiento y la facultad unilateral de resolver el convenio ante el incumplimiento por parte de la recurrente de cualquiera de sus obligaciones;
Que en tal sentido, el convenio entre el PRONAP y la recurrente fue suscrito en ejecución de la Ley N° 26338 y del Contrato de Préstamo N° 847/0C-PE, toda vez que por mandato de dicha ley se debía operar un crédito del BID a fin de desarrollar programas para el mejoramiento en el sector saneamiento y que por la celebración del referido contrato de préstamo se debía suscribir convenios con las EPS a efecto de verificar el cumplimiento de las condiciones del mencionado contrato de préstamo con el BID;
Que como se advierte de lo antes expuesto, el Estado al efectuar las transferencias de software, motocicleta y obras de infraestructura actuó en cumplimiento de la citada ley y del mencionado contrato de préstamo, el cual fue suscrito por mandato expreso de dicha ley, conforme con el criterio establecido en un caso similar al de autos por este Tribunal en su Resolución N° 05349-3-2005 del 26 de agosto de 2005;
Que en consecuencia, los referidos bienes fueron recibidos por la recurrente al amparo de lo previsto en la Ley N° 26338, por lo que al no provenir tales entregas de la actividad entre particulares (operaciones con terceros), no se encuentran comprendidas dentro del concepto de renta bajo la teoría del flujo de riqueza, debiendo por tanto dejarse sin efecto el reparo;
ii) Pérdida de masa de agua producida no sustentada
Que mediante numeral 5 del Anexo N° 1 del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1200), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara a través del respectivo informe técnico la merma obtenida en el proceso productivo por la pérdida de masa de agua producida a efecto de admitir la deducción de su costo;
Que en el citado numeral se indica que de acuerdo con la información contenida en los informes de producción exhibidos, existía una pérdida de masa de agua producida que alcanzaba el 43,53% del volumen de producción neta, cuyo costo fue asignado al costo de producción del ejercicio, agregándose que de la revisión efectuada a los libros de contabilidad de la recurrente, no se apreciaba registro alguno de dicha pérdida, ni existía información en notas sobre la justificación u origen de la misma;
Que en el numeral 5 del Anexo N° 1 del resultado del mencionado requerimiento (folios 1192 y 1193), la Administración dejó constancia que la recurrente presentó un informe técnico emitido por la SUNASS, y que las fórmulas empleadas para la determinación de los montos de las pérdidas correspondían a datos y estimaciones cuya documentación sustentatoria no hablan sido exhibidas, ni la de las pruebas realizadas, conforme lo establece el inciso c) del artículo 21° del Decreto Supremo N° 122-94-EF, incorporado a través del Decreto Supremo N° 194-99-EF;
Que asimismo, en el citado numeral la Administración señaló que las pérdidas por concepto de errores en el registro de los medidores, fallas en la asignación de consumos y consumos clandestinos no se enmarcan en la definición de mermas, por cuanto no son inherentes al bien ni se encuentran dentro del proceso productivo, correspondiendo más bien a deficiencias operativas o de control;
Que al respecto, cabe precisar que obra en autos el Informe Técnico Sustentatorio de las Mermas Producidas en el Sistema de Agua Potable administrado por la recurrente emitido por la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento - SUNASS (folios 1087 a 1089), en el que se indica que las empresas prestadoras de servicios de saneamiento por su naturaleza son empresas productoras de un servicio, siendo el agua producida en sus plantas de tratamiento u obtenida de sus pozos, entregada íntegramente a la red de distribución, perdiéndose en su recorrido por fugas en las tuberías, válvulas y accesorios, dando lugar a las mermas en la red de distribución;
Que asimismo, en el citado informe se señala que otros componentes de las mermas tienen su origen en la gestión comercial, mencionándose a las fallas de precisión de los medidores, las diferencias entre los volúmenes asignados y los consumos que efectivamente realizan los usuarios que hacen uso del servicio sin medición al igual que los consumos clandestinos;
Que en el presente caso, corresponde determinar si las pérdidas de agua producidas por consumos clandestinos, errores en el registro de los medidores y fallas en la asignación de consumos califican como mermas;
Que de acuerdo con lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categor(a, son deducibles, entre otros, las mermas de existencias debidamente acreditadas;
Que con arreglo al inciso c) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 194-99-EF, se entiende por merma a la pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, precisándose que cuando la SUNAT lo requiera el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, debiendo contener dicho informe por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, no admitiéndose la deducción en caso contrario;
Que de acuerdo con la definición recogida en la norma antes glosada, las pérdidas de agua por consumos clandestinos no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción sino que son consecuencia del actuar de terceros, criterio que en un caso similar al de autos ha sido establecido por este Tribunal en su Resolución N° 00915-5-2004 del 20 de febrero de 2004;
Que sin embargo, conforme a la misma resolución del Tribunal Fiscal, de tratarse de pérdidas extraordinarias calificarían como gasto deducible de acuerdo con el inciso d) del articulo 37° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, siempre que se cumpliera con los requisitos contemplados en la referida norma;
Que con arreglo a lo previsto en el inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles "Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente°
Que en atención a la norma antes glosada, existen dos supuestos para que se acepte la deducción como gasto de las pérdidas extraordinarias por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, esto es, que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se haya acreditado que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente;
Que en el presente caso, no obra en autos documentación alguna que acredite que se hubiera probado judicialmente los delitos en perjuicio de la recurrente, por lo que corresponde analizar si se presenta el otro supuesto, esto es, si resulta inútil ejercitar la acción judicial correspondiente;
Que cabe mencionar que en cumplimiento de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00915-5-2004, la Administración emitió la Resolución de Intendencia N° 0650150000070/SUNAT del 27 de mayo de 2004, habiendo ingresado a este Tribunal la apelación interpuesta contra dicha resolución mediante Expediente N° 6078-2004, según se aprecia del sistema informático del Tribunal Fiscal;
Que en la citada Resolución de Intendencia N° 0650150000070/SUNAT, la Administración señala respecto a las pérdidas extraordinarias por consumo clandestino que al amparo de lo establecido en el inciso d) del artículo 370 de la Ley del Impuesto a la Renta, "... corresponde que éstas sean admitidas como gastos del ejercicio en revisión, pues de las consideraciones expuestas por el recurrente se advierte que resulta inútil ejercitarla acción judicial correspondiente';
Que según se glosa en la mencionada resolución de intendencia, los argumentos del contribuyente se encontraban referidos a que resultaba inútil ejercitar la acción judicial debido a la dificultad de detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores e incluso en el caso que se detectaran dichas conexiones, la demora del proceso judicial y los gastos por honorarios profesionales en que se incurriría no se justificarla de acuerdo con el retorno que se obtendría;
Que en el caso de autos se presentan las mismas circunstancias, por la dificultad que supone detectar las pérdidas ocasionadas debido a los consumos clandestinos, así como identificar a sus infractores;
Que en tal virtud, habiéndose acreditado en el presente caso que resulta inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, procede que se acepte la deducción de las pérdidas de agua por consumos clandestinos, las cuales representan el 7,9% del total producido por la recurrente conforme se observa del Informe Técnico emitido por SUNASS que obra en autos (folio 1087), por lo que procede dejar sin efecto este extremo de presente reparo;
Que de acuerdo con el artículo 10° de la Ley N° 26338, entre los sistemas que integran los servicios de saneamiento, se encuentra el servicio de agua potable, que incluye los sistemas de producción y de distribución;
Que conforme a la citada norma, el sistema de producción comprende la captación, almacenamiento y conducción de agua cruda, así como el tratamiento y conducción de agua tratada, mientras que el sistema de distribución comprende el almacenamiento, redes de distribución y dispositivos de entrega al usuario, como conexiones domiciliarias inclusive la medición, pileta pública, unidad sanitaria y otros;
Que este Tribunal en la Resolución N° 03722-2-2004 del 28 de mayo de 2004, ha establecido que las mermas además de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de los bienes, señalando que constituían mermas las pérdidas ocurridas por la naturaleza frágil de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su entrega al consumidor final;
Que en la citada resolución, se hace referencia a otras resoluciones emitidas por este Tribunal, como las N°s. 199-4-2000 y 16274, habiéndose establecido en esta última "Que en el concepto de MERMAS están comprendidas: la pérdida de productos en el proceso de elaboración y de envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la Planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas susceptib/es en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada que no reúne las condiciones forma/es para su venta, como igualdad de niveles o contenido, etc., que se suele entregar al personal 6 gratuitamente al público';
Que en el caso de autos, la recurrente presta el servicio de agua potable que por su naturaleza requiere ser captada, almacenada, tratada y conducida a través de las redes de distribución hasta su posterior entrega al usuario, utilizando las conexiones domiciliarias instaladas para tal efecto y registrándose en los respectivos medidores, el volumen de agua consumida;
Que resulta usual que los medidores registren un menor consumo de agua, al estar expuestos a una serie de desperfectos ocasionados por el transcurso del tiempo y su uso permanente, siendo técnicamente complicado el control del sub registro de dichos medidores conforme se señala en el informe emitido por SUNASS, que los califica como fugas no visibles;
Que sobre el particular, mediante Resolución de Intendencia N° 0650150000070/SUNAT, emitida en cumplimiento de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00915-5-2004, la Administración luego de evaluar los argumentos expuestos por el contribuyente y analizar la documentación proporcionada por éste, señaló que `...corresponde considerar como costo las pérdidas originadas por el subregistro de medidores, pues constituyen mermas que forman parte del proceso productivo';
Que conforme se glosa en la citada resolución de intendencia, los argumentos del contribuyente se encontraban referidos a que el subregistro de medidores se originaba en el desgaste que sufrían en su calidad de aparatos mecánicos los medidores de agua tanto por su antigüedad como por su calidad constructiva, asimismo, a que por la dureza del agua que se distribuía se formaba el denominado caliche, el cual se incrustaba en el filtro y en los mecanismos internos del medidor, generando el subregistro del volumen consumido, a lo que se sumaba la estructura de los medidores que ocasionaba una acumulación de sedimentos que entorpecían el giro de la turbina, lo que también provocaba el anotado subregistro;
Que a título ilustrativo, cabe señalar que el Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líquidos Derivados de los Hidrocarburos aprobado por Decreto Supremo N° 053-93-EM, derogado por Decreto Supremo N° 030-98-EM, señaló en su artículo 52° que las mermas se producían, entre otras, por la descompensación en la calibración de los surtidores, situación que se asemeja a los sub registros de medición en el caso del servicio de agua potable;
Que en tal sentido, la pérdida física en el volumen del agua por errores de precisión en el registro de los medidores o subregistro de medidores, califica como merma, tal como ha sido reconocido en el informe emitido por SUNASS1, que constituye el organismo técnico competente a que se refiere el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que representa el 5,9% del total producido por la recurrente, por lo que siendo procedente la deducción de dicho concepto, el reparo efectuado por la Administración no se encuentra en este extremo arreglado a ley;
Que sin embargo, las pérdidas de agua producidas por fallas en la asignación de consumos, que corresponden a diferencias entre los volúmenes asignados y los consumos que efectivamente realizan los usuarios que hacen uso del servicio sin medición, no califican como mermas, por cuanto dichas pérdidas son consecuencia de la política comercial de la recurrente, que a efecto de la facturación del servicio asigna a ciertos usuarios un determinado volumen de agua no sujeto a medición, no habiendo la recurrente acreditado que dichas pérdidas fueran imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción, por lo que el reparo se ajusta a ley;
iii) Provisión de depreciación determinada en exceso
Que de acuerdo con el artículo 38° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la ley, debiendo computarse dichas depreciaciones anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores;
Que conforme con el articulo 40° de la citada ley los demás bienes distintos a los edificios y construcciones afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando sobre su valor, un porcentaje establecido de acuerdo con su vida útil y según las normas que al efecto establezca el reglamento;
Que el inciso b) del articulo 22° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, establece que los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la tabla adjunta al mismo, agregando que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en dicha tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente, y que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste;
Que de conformidad con el artículo 141° del Código Tributario, aplicable al caso de autos, no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación;
Que mediante numeral 4 del Anexo N° 1 del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1201), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara la observación efectuada a la provisión por depreciación registrada en sus libros de contabilidad, al haberse detectado que la vida útil de los activos fijos detallados en el Anexo A de dicho requerimiento (folios 1196 y 1197), se extinguió al 31 de diciembre de 1999, no correspondiendo en consecuencia el gasto y/o costo por concepto de depreciación en el ejercicio 2000;
Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente presentó un escrito de fecha 7 de agosto de 2002 (folios 1180 a 1188), señalando que si bien existían errores en la depreciación de los activos consignados en el referido anexo, algunas cifras diferían de las determinadas en la fiscalización, precisando que no se había modificado la fecha de ingreso real del bien a su patrimonio efectuado el 22 de abril de 1997, dentro del marco de adecuación a la Ley General de Servicios de Saneamiento y su reglamento;
Que según se aprecia del numeral 4 del Anexo N° 1 del resultado del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1193), la Administración reparó el exceso de provisión por depreciación por el importe de S/. 41 273,24, por cuanto la recurrente no habla sustentado documentariamente la fecha cierta o real de ingreso de los bienes del activo fijo a su patrimonio, manteniendo las fechas consignadas en su control de activos exhibidos y reparando las depreciaciones efectuadas a activos fijos cuya vida útil al 31 de diciembre de 1999 había concluido tributariamente, asimismo, al no reconocer el gasto por depreciación en los casos en que la provisión se habría efectuado por un monto menor según lo alega la recurrente dado que en virtud al último párrafo del inciso b) del artículo 22° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que "En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste ...';
Que atendiendo a que la Administración ha considerado como fechas de ingreso de los bienes del activo fijo al patrimonio de la recurrente, las que se encontraban consignadas en el control de activos exhibido en fiscalización, y no habiendo ésta presentado medio probatorio alguno que demostrara que la utilización de dichos bienes se realizó con posterioridad a tales fechas, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley, toda vez que según las fechas indicadas en dicho control, la vida útil de algunos activos fijos concluyó al 31 de diciembre de 1999 y otros en los que el monto de la depreciación deducido por la recurrente fue mayor al que le correspondía;
Que respecto a los documentos presentados por la recurrente al interponer su reclamación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1414 del Código Tributario, no procedía que la Administración los merituara en dicha instancia, ni tampoco procede que este Tribunal los evalúe en la etapa de apelación;
iv) Gastos no necesarios para mantener y/o generar renta gravada
Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la citada ley;
Que bajo el principio de causalidad recogido por el mencionado artículo, todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla;
Que de acuerdo con el inciso II) del artículo 37° de la Ley del impuesto a la Renta, son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal, entre otros, servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así coma los gastos de enfermedad de cualquier servidor;
Que segun el inciso q) del artículo 37° de la citada ley, son deducibles para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento de los ingresos brutos, con un limite máximo de cuarenta Unidades Impositivas Tributarias;
Que con arreglo a lo previsto en el inciso m) del articulo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio, los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos, y los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes, previéndose expresamente que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda;
Que mediante numeral 11 del Anexo N° 1 del Requerimiento de Sustentación de Reparos N° 00113199 (folio 1199), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara por escrito, con documentación fehaciente y argumento legal aplicable, la necesidad de diversos gastos por concepto de atenciones oficiales a funcionarios, al personal de la empresa, a personal de mantenimiento, al directorio y a la junta general de accionistas;
Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente presentó el escrito del 7 de agosto de 2002 (folios 1180 a 1188), señalando respecto a los mencionados gastos, que la base legal para efecto de su deducción se encontraba sustentada en el primer párrafo del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y en sus incisos II) y q), así como en el inciso m) de su reglamento, indicando que tales gastos eran necesarios de acuerdo con las características de la empresa que implicaba un tratamiento adecuado a los integrantes de sus órganos de gobierno y funcionarios;
Que según se observa del numeral 10 del Anexo N° 1 del resultado del citado requerimiento (folio 1191), la recurrente sustentó parcialmente la relación de causalidad de dichos gastos, manteniéndose el reparo sobre aquellos gastos respecto de los cuales no se exhibieron documentación que sustentara su relación de causalidad;
Que en efecto del reporte denominado "detalle de gastos observados, reparados y levantados" que obra en autos (folio 1435), se advierte que se ha mantenido el reparo a los gastos que se detallan en las Órdenes de Servicio N°s. 1295, 1183, 1191, 1189, 1103, 1202, 1203, 1233, 1437, 1438, 2006, 2142, 2143, 2326, 2356, 382, 58, 142, 78, 191, 215, 116, 189, 202, 382, 370, 368, 1003, Informe N° 04 y el gasto de S/. 750,00 (folios 1263 a 1364 y 1558 a 1689);
Que de la revisión de los mencionados documentos se observa que se encuentran referidos a gastos por atención a funcionarios, gerentes, directores, Junta General de Accionistas y refrigerios a personal;
Que si bien los referidos gastos no califican como gastos de representación, por cuanto éstos no se encontraban destinados a algún cliente de la empresa recurrente sino a sus funcionarios, gerentes, directores, Junta General de Accionistas y personal, conforme lo reconoce la apelante, dichos gastos resultarían deducibles en tanto se acreditase que hubieran sido incurridos para la generación de la renta o para el mantenimiento de su fuente;
Que sobre el particular, debe indicarse que la recurrente no presentó durante la fiscalización documentación alguna que acreditara de manera fehaciente la relación de causalidad entre dichos gastos y la generación de la renta o mantenimiento de su fuente, al no haber demostrado que se encontraba obligada a asumir tales gastos, debiendo indicarse que si bien el recurrente durante la etapa de reclamación presentó diversa documentación a fin de sustentar los gastos relacionados a las Órdenes de Servicio N°s. 58, 142, 78, 191, 215, 116, 189, 202, 382, 370, 368 y 1003, al Informe N° 004 y al gasto de Si. 750,00, conforme a lo señalado en la resolución apelada en atención a lo dispuesto en el artículo 141° del Código Tributario, no cabía ser admitido como medio probatorio, al no haberse probado que su omisión en la fiscalización no se generó por su causa o haya acreditado la cancelación del monto reclamado actualizado a la fecha de pago, o presentado carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis meses posteriores de la fecha de interposición de la reclamación, en tal sentido, corresponde confirmar la apelada en este extremo;
Resolución de Multa N° 092.02-0001544
Que dado que la resolución de multa girada por la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario, se sustenta en los reparos determinados por el Impuesto a la Renta, procede que se recalcule el monto de la indicada sanción conforme a lo expuesto en los considerandos precedentes;
Que la diligencia del informe oral se realizó el 24 de febrero de 2005, conforme se acredita con la Constancia de Informe Oral NQ 041-2005-EF/TF que obra en autos;
Con los vocales León Pinedo, Arispe Villagarcia y Huamán Sialer, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente el vocal Arispe Villagarcia.
RESUELVE:
REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 0950140000007/SUNAT del 25 de julio de 2003, en cuanto a los reparos por transferencias a título gratuito de software, motocicleta y obras de infraestructura no reembolsables efectuados por el PRONAP, y por pérdidas de agua producidas por errores en el registro de los medidores y por consumos clandestinos, y CONFIRMARLA en lo demás que contiene de acuerdo con lo expresado en la presente resolución.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
LEÓN PINEDO (VOCAL)
ARISPE VILLAGARCÍA (VOCAL)
HUAMÁN SIALER (VOCAL)
MARCELO VALDIVIA (SECRETARIO RELATOR)
1 De conformidad con el artículo 9° de la Ley N° 26338, Ley General de Servicios de Saneamiento, corresponde a la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento, garantizar a los usuarios la prestación de los servicios de saneamiento en las mejores condiciones de calidad, contribuyendo a la salud de la población y a la preservación del ambiente, para lo cual debe ejercer las funciones establecidas en la Ley N226284.