RTF. N° 07412-2-2005
EXPEDIENTE Nº: 5422-2003
INTERESADO :
ASUNTO : Impuesto a la Renta
PROCEDENCIA : Loreto
FECHA : Lima, 6 de diciembre de 2005
VISTA la apelación interpuesta por contra la Resolución de Intendencia N° 125-014-0000034/SUNAT del 25 de julio de 2003, emitida por la Intendencia Regional Loreto de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521, sobre Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y contra las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001180, giradas por las infracciones tipificadas por el numeral 5 del artículo 176° y el numeral 1 del articulo 178° del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que:
1. Del inciso c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que las ganancias diferidas no son ventas, por cuanto venta es la transmisión de una cosa al comprador, siendo que las ganancias diferidas en este caso corresponden a intereses devengados, por lo que no se encuentran gravados dichos intereses.
Al respecto Geraldo Ataliba señala que la hipótesis de incidencia hace referencia a que el acto tributario debe encontrarse en el dispositivo tributario como hecho imponible, sin embargo, de los fundamentos de la Administración no se desprende que los intereses se encuentren dentro de la esfera jurídica de la hipótesis de incidencia del Impuesto a la Renta.
2. En el caso de los intereses devengados no se cumple con lo dispuesto por el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta al no existir costo computable, en consecuencia no pueden estar gravados con el Impuesto a la Renta.
3. La supuesta obligación tributaria ha prescrito por cuanto según peritaje de parte emitido por el CPC L la cuenta 49 Ganancias Diferidas tiene su origen en el año 1997 por el importe de S/. 4'634,083.26, señalándose para el año 1998 el importe de S/. 4'625,697.81 el que es reprducido en el año 1999 con una suma idéntica a la del año 1998.
4. La Resolución de Intendencia N° 1250140000034/SUNAT no fue notificada en el domicilio fiscal ubicado en avenida Guardia Civil N°, Pampa Chica, ni en el domicilio procesal ubicado en calle 2 de Mayo N°, Iquitos. Asimismo cuestiona el Requerimiento N° 1250550000036.
Que la Administración señala que:
1. La Resolución de Determinación N° 122-03-0000521 fue emitida al haberse incluido dentro de los ingresos de la recurrente el monto de S/. 2'824,800.000 relativo a los intereses por deudas de clientes morosos. Si bien los intereses son ingresos pendientes de pago, deben contabilizarse coma ingresos y en caso no fuera posible cobrarlos, debe efectuarse la provisión y castigo conforme con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.
2. Considerando la definición de renta establecida por la Ley del Impuesto a la Renta, resulta arreglado a ley incluir las ganancias diferidas dentro del rubro "otros ingresos gravados", por tratarse precisamente de ganancias.
3. En cuanto a la prescripción, debe tenerse en cuenta que el Impuesto a la Renta es un tributo de periodicidad anual por lo que el término prescriptorio debe computarse desde el 1 de enero del año siguiente en que vence el plazo para la presentación de la declaración jurada.
En el supuesto negado que la deuda se hubiera originado en el año 1997, el plazo prescriptorio se habría empezado a computar desde el 1 de enero de 1999, no obstante el referido plazo se interrumpió con la emisión de la Resolución de Determinación N° 122-03-0000514 emitida como consecuencia de la fiscalización del ejercicio 2000.
De lo manifestado por la recurrente en la fiscalización del ejercicio 2000 resulta procedente asumir que la deuda objeto de acotación se originó en el año 1999, por lo que no corresponde oponer la prescripción.
4. Aun cuando el informe pericial ofrecido por la recurrente concluye que "la Cuenta 49 Ganancias Diferidas al 31 de diciembre de 2002 está totalmente cancelada", dicha afirmación no desvirtúa que al 31 de diciembre de 2001 la recurrente tenía un saldo; más aún si en el citado informe se establece como saldo a esa fecha la suma de S/. 2'093,460.44.
Dicho informe no desvirtúa el reparo efectuado por la Administración, siendo que se sustenta en la información consignada por la recurrente en su declaración jurada original y no en aquella consignada en la declaración rectificatoria.
5. Mantiene los reparos sobre pagos a cuenta ajustados por S/. 201,163.00 y el saldo a favor de ejercicios anteriores por S/. 48,718.00.
6. Se mantiene la Resolución de Multa N° 122-02-0001180, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 1782 del Código Tributario respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, al haber la recurrente omitido el pago de regularización del citado impuesto, así como la Resolución de Multa N° 122-02-0001179, emitida por haber presentado más de una declaración jurada rectificatoria respecto del Impuesto a la Rents por el ejercicio 2001. Se mantienen las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001178 emitidas por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, al haber la recurrente omitido los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001.
Que de lo actuado se tiene que:
1. Con relación a la prescripción invocada por la recurrente cabe señalar que conforme con lo dispuesto por el artículo 43° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
En el presente caso, al tratarse de la determinación de una deuda tributaria por Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, el plazo prescriptorio debe analizarse respecto de dicho ejercicio y no respecto de los ejercicios 1997 y 1998 como pretende la recurrente, por considerar que la deuda acotada proviene de tales ejercicios.
Tratándose de tributos de periodicidad anual, como en el caso del Impuesto a la Renta, resulta aplicable el numeral 1 del artículo 44° del Código Tributario, que establece que el término prescriptorio se computará desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva, precisándose en el articulo 46° de la norma en mención, que la prescripción se suspende durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones.
En tal sentido, habiendo la recurrente presentado declaración jurada del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2001 le resultaba de aplicación el plazo de 4 años, siendo que a la fecha de notificación del valor materia de autos no habla operado la prescripción, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente.
2. Mediante la Resolución de Intendencia N° 125-014-0000034/SUNAT se declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y contra las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001180, giradas por las infracciones tipificadas por el numeral 5 del artículo 176° del Código Tributario y el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
Al respecto, es preciso anotar que la recurrente formuló queja contra la Administración Tributaria respecto de los vicios incurridos en la notificación de la Resolución de Intendencia N° 125-014-0000034/SUNAT, la que fue resuelta mediante Resolución del Tribunal Fiscal N2 05630-1-2003 de 30 de setiembre de 2003, que dispuso se anexe la queja al expediente de apelación formulado contra la mencionada resolución de intendencia.
3. En cuanto a lo expuesto por la recurrente en el sentido que la notificación de la resolución apelada es nula, cabe señalar que obra en el expediente el Requerimiento N° 1250550000036 mediante el cual la Administración Tributaria le requirió el pago de la deuda apelada extemporáneamente contenida en la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521 y en las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001180.
Mediante Oficio N° 000131-2003-20044/SUNAT recibido por este Tribunal el 10 de setiembre de 2003, la Administración Tributaria elevó la apelación formulada por la recurrente el 27 de agosto de 2003 contra la Resolución de Intendencia N° 125-014-0000034/SUNAT (folio 507), adjuntando el Informe N° 133-2003/200400, en el que se indica que al haber fijado la recurrente domicilio procesal en calle Dos de Mayo N° , allí debió notificarse la citada resolución, no obstante se notificó en uno de los anexos de la recurrente', por lo que la notificación es nula, no habiendo surtido efecto el Requerimiento N° 1250550000036.
De lo expuesto se tiene que la Administración Tributaria determinó que la apelación presentada por la recurrente el 27 de agosto de 2003 contra la Resolución de Intendencia N° 125-014-0000034/SUNAT fue presentada dentro del plazo establecido por el Código Tributario, lo que se encuentra arreglado a ley.
4. Como resultado de la fiscalización iniciada por la Administración Tributaria mediante Requerimiento N° 00066166 a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente correspondientes al Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, se emitió, entre otros, la Resolución de Determinación N2 122-03-000521 por regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, al adicionar a la renta neta el importe de S/. 2'824,800.00 por concepto de ingresos financieros gravados (folios 363 y 362), sustentando el reparo en lo dispuesto por el inciso c) del artículo 3° y artículos 20° y 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Legislativo N2 774.
Mediante Requerimiento N° 00095202 del 18 de febrero de 2003 (folio 282), la Administración comunicó a la recurrente que °Se ha detectado que en la cuenta 49 Ganancias Diferidas se mantiene un saldo por S/ 2'824,800.00 que corresponden a intereses por deudas de clientes morosos tal y como se puede apreciar en los formatos de Provisión/Castigo, en los cuadros de saldos usuarios servicios cortados a/ 31/12/1999, en el resumen de saldos a/ 31 de diciembre de 1999, asi como en el informe de /os auditores externos R,”. A ello añade que si bien son ingresos pendientes de pago deben contabilizarse como ingresos y posteriormente si no se pueden cobrar dichos importes procede efectuar la provisión y castigo de acuerdo con lo que establece el inciso i) del artículo 372 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que determinó que correspondía considerar el importe S/. 2"824,800.00 como ingresos.
Para tal efecto la Administración Tributaria solicitó a la recurrente sustente las observaciones efectuadas de manera fehaciente, mediante escrito y documentación, o en caso contrario que presente la rectificatoria de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001.
En respuesta al requerimiento, la recurrente presentó un escrito manifestando, entre otros, que el saldo de la cuenta 49 (Ganancias Diferidas) se viene arrastrando con una pequeña variación desde el año 1999; que dicho monto no corresponde al ejercicio 2001, y que en el citado ejercicio, no existe ningún ingreso ni provisión de la cuenta 49 Ganancias Diferidas; agregando que en el informe de los auditores externos se hace referencia a que el monto tiene su origen en el año 1997 (folio 278).
Conforme se aprecia del resultado del referido requerimiento, el origen del saldo de la cuenta 49 se produce con un asiento en el ejercicio 1998 por S/. 8,340.89 y básicamente en el ejercicio 1999 con dos asientos contables del 31 de diciembre de 1999 por S/. 3'568,966.08 y S/. 1 '603,509.21, que en su glosa refería que fue "Para contabilizar registro de las provisiones y registro de intereses de compromisos de pago de años anteriores y corrientes 1999. Según cuadro Gerencia Comercial adjunto y observaciones D-1 de auditoria externa de 1998", por las cuales se habrían efectuado las gestiones de cobranza tal y como consta en las cartas remitidas a los clientes morosos, indicando las deudas, intereses y moras pendientes de pago.
En el resultado del requerimiento se añade que con el fin de regularizar la cuenta 49 Ganancias Diferidas que viene arrastrando a partir del año 1998 es que se procede a considerar como ingresos en el ejercicio 2000 según auditoría efectuada por dicho periodo y el saldo en el ejercicio 2001, por lo que mantiene los reparos (folio 282).
De lo señalado por la Administración, se desprende que ha incluido en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, ingresos por S/. 2'824,800.00 provenientes de los intereses por deudas de clientes morosos, que figuraba como saldo al 31 de diciembre del 2001 en la cuenta 49 Ganancias Diferidas, cuyo origen son asientos contables efectuados en el ejercicio 1998 y básicamente en el ejercicio 1999.
5. En la resolución apelada se indicó que como consecuencia de la fiscalización realizada por el ejercicio 2000 se emitió la Resolución de Determinación N2 122-03-0000514 por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, en la cual se determinó tributo omitido a raíz de las ganancias diferidas cuyo saldo es objeto de acotación en el presente caso (folio 488).
Cabe señalar que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6887-4-2005 del 11 de noviembre de 2005, se revocó la Resolución de Intendencia N° 125014000001 1 /SUNAT que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de Determinación N°s. 122-03-0000502 a 122-03-0000514 sobre pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2001, enero y febrero de 2002 y regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, en el extremo referido a los reparos a ingresos por intereses devengados que fueron deducidos de la utilidad en la declaración jurada anual del ejercicio 2000.
6. El artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Supremo N° 054-99-EF, establece que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, señalando en el inciso a) del citado artículo que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, norma que también es de aplicación para la imputación de gastos.
La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se considerarán producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, todo vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables del ejercicio 2001.
Al respecto, en el Plan Contable General Revisado2, se señala que, entre otros, el "devengado", es un principio de contabilidad fundamental y básico para el adecuado cumplimiento de los fines de la contabilidad, definiéndola como: "Las variaciones patrimoniales que se deben considerar para establecer el resultado económico son las que corresponden a un ejercicio sin entrar a distinguir si se han cobrado o pagado durante dicho periodo':
Por su parte, Eric L. Kohler3 indica que devengar significa: "registrar un ingreso o un gasto en el periodo contable a que se refiere, a pesar de que el recibo requerido o el desembolso pueda ser hecho, en todo o en parte, en los periodos anterior o posterior".
En el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros de las Normas Internacionales de Contabilidad4 se reconoce al devengado como un postulado contable fundamental, señalando que: "Para permitir que los estados financieros cumplan sus objetivos se les prepara sobre la base contable del devengado ; asimismo en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, modificada en 1997, aplicable en el ejercicio acotado, se señala que: "de acuerdo con la base contable del devengado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se cobran o paga el efectivo o su equivalente) y se muestran en los libros contables y se expresan en los estados financieros de los ejercicios a los cuales corresponden"
Respecto a los ingresos, la Norma Internacional de Contabilidad NIC 18 INGRESOS6, que es aplicable en la contabilización de ingresos provenientes, entre otros, del uso por terceros de los activos de la empresa que rinden intereses, regalías o dividendos, establece en el párrafo 29 que los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa, que generan intereses, regalías y dividendos, deben ser reconocidos sobre las bases indicadas en el párrafo 30, cuando: (a) es probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa, y (b) el monto del ingreso pueda ser medido confiablemente. Por su parte el inciso a) del párrafo 30 señala que el ingreso por intereses debe ser reconocido sobre las bases de proporción de tiempo, respecto al beneficio que genera el activo.
Los ingresos se devengan, es decir, se les reconoce a medida que se ganan y no cuando se cobran, por lo que deben registrarse en los estados financieros de los periodos con los cuales guarden relación.
De lo expuesto se desprende que para que se reconozca el ingreso, su monto debe ser estimado confiablemente y debe ser probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa, además que en tanto un ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, se debe reconocer como ingresos por intereses provenientes del uso por terceros de los activos (crédito), sólo los intereses que se devengan en dicho periodo.
En consecuencia, en el ejercicio 2001 únicamente pudieron gravarse como ingresos los intereses que se generaron del 1 de enero al 31 de diciembre de 2001, en aplicación del principio de lo devengado.
7. Tal como reconoce la Administración en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, ha reparado ingresos por S/. 2'824,800.00 proveniente de los intereses por deudas de clientes morosos, que si bien figuraba como saldo al 31 de diciembre del 2001 en la cuenta 49 Ganancias Diferidas, su origen contable corresponde al ejercicio 1998 y básicamente al ejercicio 1999, periodos distintos al acotado. De ello se tiene que no se encuentra acreditado, que los ingresos reparados en el ejercicio 2001, correspondan a intereses generados por el período del 1 de enero al 31 de diciembre del 2001 conforme al principio de lo devengado.
Por lo expuesto, al no haber sustentado la Administración que los intereses observados se devengaron en el año 2001 materia de acotación, procede se revoque la apelada en el extremo referido al reparo por ingresos financieros gravados contenido en la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521.
8. Por otro lado resulta pertinente anotar que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6887-4-2005 del 11 de noviembre de 2005, al revocar la Resolución de Determinación N° 122-03-0000514, se indicó que si bien la Administración efectuó el reparo al Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 ascendente a S/. 1'700,000.00 por "intereses devengados" -se entiende del ejercicio- "deducidos vía declaración jurada", no obstante de los papeles de fiscalización no se aprecia si en efecto la Administración verificó que los referidos intereses se devengaron en el ejercicio en mención, añadiéndose a ello que es la propia Administración la que en el Resumen Estadístico de Fiscalización ha señalado que los referidos intereses constan en recibos emitidos en ejercicios anteriores al 2000 sin embargo se consideran para efecto del año 2000, sin consignar el sustento de dicha imputación. Considerando que no se tuvo en cuenta el argumento de la recurrente en el sentido que los intereses se encontrarían vinculados a la facturación de clientes cuyas deudas se encontraban provisionadas por encontrarse en condición de cobranza dudosa, además que el hecho que es materia de acotación no se encuentra debidamente sustentado, se revocó el reparo.
9. De la revisión de la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521, se tiene que también contiene reparos por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ajustadas por el importe de S/. 201,163.00 y por saldo a favor de ejercicios anteriores por el monto de S/. 48,718.00.
De la cédula de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, se puede apreciar que la recurrente efectuó respecto de los períodos enero y febrero de 2001, los siguientes pagos a cuenta: S/. 22,313.00 y S/. 22,777.00, los que al aplicarse los factores de ajuste de 0.975 y 0.974, totalizan un importe de S/. 43,940.00 (folios 258 y 265). De ello se tiene que el importe reparado por la Administración (SI. 245,103.00 - 43,940.00 S/. 201,163.00) se encuentra arreglado a ley, por lo que procede confirmar la resolución apelada en este extremo.
Por otra parte, de lo señalado se tiene que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6887-4-2005 del 11 de noviembre de 2005, se revocaron, entre otras, las Resoluciones de Determinación N°s. 122-03-0000502 a 122-03-0000514 emitidas por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2001 y regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, respecto de los reparos a la base imponible por ingresos por intereses devengados que fueron deducidos de la utilidad en la declaración jurada anual. A su vez, se confirmaron los referidos valores en el extremo referido a los gastos de administración cargados en exceso correspondientes a dietas de directorio.
De ello se tiene que una vez determinado el Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, el que tiene incidencia en la determinación del saldo a favor del año 2001, la Administración Tributaria deberá reliquidar la Resolución de Determinación N° 122030000521, procediendo revocar la resolución apelada en este extremo.
10. En el mismo sentido, procede revocar la apelada en cuanto a las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001178 y 122-02-0001180, emitidas por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, determinadas sobre el 50% del tributo omitido, respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los períodos marzo a diciembre de 2001, debiendo la Administración Tributaria proceder a la liquidación respectiva conforme con lo expuesto en la presente resolución.
11. En cuanto a la Resolución de Multa N° 122-02-0001179, girada por la infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 176° del Código Tributario, al haberse presentado más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período, cabe señalar que la recurrente presentó la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 el 2 de abril de 2002, presentando posteriormente el 17 de enero de 2003 y luego el 25 de febrero del mismo año, una primera y luego una segunda declaración jurada rectificatoria.
Al respecto cabe anotar que de conformidad con lo establecido por el artículo 165° del Código Tributario, la infracción se determina en forma objetiva y se sanciona, entre otros pecuniariamente, por lo que procede se confirme la apelada en este extremo.
12. Finalmente es preciso indicar que la diligencia de informe oral se llevó a cabo el 6 de diciembre de 2005 tal como se aprecia de la Constancia de Informe Oral que obra en autos (folio 563).
Con las vocales Muñoz García y Espinoza Bassino, e interviniendo como ponente la vocal Zelaya Vidal.
RESUELVE:
1. CONFIRMAR la Resolución de Intendencia N° 1250140000034/SUNAT del 25 de julio de 2003 en el extremo referido a la Resolución de Multa N° 122-02-0001179 y a los pagos a cuenta ajustados contenido en la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521.
2. REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 1250140000034/SUNAT del 25 de julio de 2003 en el extremo referido a los reparos por intereses devengados del ejercicio 2001 contenido en la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521.
3. REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 1250140000034/SUNAT del 25 de julio de 2003 en el extremo referido al reparo al saldo a favor de ejercicios anteriores contenido en la Resolución de Determinación N° 122-03-0000521 y a las Resoluciones de Multa N°s. 122-02-0001169 a 122-02-0001178 y 122-02-0001180, debiendo la Administración proceder conforme a lo expuesto en la presente resolución.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
1 Jirón Huallaga Nº, Iquitos
2 Aprobado por Resolución CONASEV N° 006-84-EFC/94.1o
Eric L. Kohler. Diccionario para Contadores. México, UTEHA, 1974
Normas Internacionales de Contabilidad - Tomo I, Federación de Colegio de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos, Edición reestructurada y modificada , 2000, Pág. MC-15
5 Idem Pág. 1-15
5 Idem Pág. XVIII -14
COGORNO PRESTINONI (VOCAL PRESIDENTA)
CASALINO MANNARELLI (VOCAL)
BARRANTES TAKATA (VOCAL)
VELÀSQUEZ LÓPEZ RAYGADA (SECRETARIO RELATOR )