RTF 469-2-99
Expediente 2611-97
TRIBUNAL FISCAL
Interesado : TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A.
Procedencia : Lima
Asunto : Impuesto a la Renta
Fecha : Lima, 12 de mayo de 1999.
Señor:
TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A., debidamente representada por el señor Hugo Paniague Carrión, interpone recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia N° 015-4-06730 emitida el 30 de abril de 1997 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró procedente en parte la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° 012-3-04723 sobre Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995 y la Resolución de Multa N° 012-2-08948 por declarar cifras o datos falsos que influyen en la determinación de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995.
ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE
La recurrente manifiesta que según la Resolución de Determinación no procedería la deducción de la provisión de la gratificación por vacaciones de los servidores de la empresa correspondiente al ejercicio 1995, dado que no se pagó dentro del plazo de presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta y porque la provisión fue reservada en el mes de junio de 1996, abonándola a ingresos extraordinarios.
Señala que la gratificación vacacional no tiene la calidad de voluntaria e incondicionada ya que se paga por ser una obligación contractual que tiene su origen en los convenios colectivos suscritos por la empresa con sus trabajadores. Dicha provisión cumple con los requisitos para su deducción y la reversión de la provisión se sustenta en los cambios acordados en los convenios colectivos celebrados.
La Administración Tributaria considera aplicable el artículo 37° literal I) de la Ley de Impuesto a la Renta, a pesar que se refiere expresamente a las gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, de lo que resulta claro que su aplicación alcanza a las gratificaciones voluntarias incondicionadas, es decir a las gratificaciones extraordinarias, las cuales tienen naturaleza excepcional. Distinto es el caso de la gratificación de vacaciones, cuya obligación de pago nace de los Convenios Colectivos, pues su deducción está regulada en el literal j) del artículo 37 (1) .
El artículo 37 literal j) de la Ley de Impuesto a la Renta admite la deducción de las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes. En ese sentido el artículo 21° literal h) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (2) precisa que esta deducción comprende a las obligaciones de cualquier tipo asumidas contractualmente a favor de los trabajadores.
De la aplicación concordada de las regulaciones citadas resulta evidente que el reglamentador está incluyendo a efectos de la deducción, todos los casos de beneficios pactados en un Convenio Colectivo a favor de los trabajadores, dentro de los que se encuentra la gratificación vacacional indebidamente reparada. Además, de acuerdo con el artículo 42° del Decreto Ley N° 25593 los beneficios acordados por convenio colectivo no son liberalidades concedidas por el empleador, sino que constituyen prestaciones obligatorias a favor de los trabajadores.
Si se analizan los convenios colectivos vigentes en 1995, se tiene que la empresa se encontraba en la obligación de abonar la gratificación del goce de vacaciones, por lo que la provisión realizada tiene como fundamento la estricta aplicación de las normas del Impuesto a la Renta y de las relaciones colectivas de trabajo.
Agrega que el artículo 21° literal h) del Reglamento exige que las obligaciones asumidas contractualmente por las empresas frente a los trabajadores sean informadas al Ministerio de Trabajo en un plazo de 30 días de celebrado de acuerdo, lo cual fue cumplido por la empresa.
Señala que el fundamento legal para realizar la provisión es el artículo 37° literal j) de la Ley del Impuesto a la Renta, extremo sobre el que no se ha pronunciado la Administración Tributaria y que por consiguiente no es aplicable el literal I) del mismo artículo, por cuanto la gratificación vacacional es un pasivo diferido cuyo abono dependía de la oportunidad en que el trabajador cumplía su récord vacacional, conforme a lo pactado en el Convenio Colectivo.
Por otra parte, respecto a la reversión de la provisión por la gratificación vacacional expone que la misma tiene sustento en la modificación del Convenio Colectivo vigente durante 1995, resultando de la negociación colectiva iniciada en diciembre de 1995 y que llegara a fin en junio de 1996. Producto de ello a partir de diciembre de 1995 se extingue la obligación de la empresa de pagar la gratificación vacacional, siendo por este motivo que la provisión constituida en el ejercicio 1995 se reversa al culminar dicha negociación colectiva en junio de 1996.
En relación a la validez de las pruebas ofrecidas, la Administración Tributaria alega haber solicitado mediante los Requerimientos N°s 10388, 03001 y 03027 la documentación que sustente tanto la constitución de la provisión para la gratificación vacacional, como su reversión.
Alega que el contenido de dichos requerimientos siempre fue genérico pues no se indicó con exactitud a qué documentos se refería. Aun así la Administración Tributaria ha tomado por válidos dichos requerimientos y ha resuelto en aplicación del artículo 141° del Código Tributario. No obstante, no estar de acuerdo con la aplicación de dicha norma, cancela la supuesta deuda, a fin que se admitan dichas pruebas.
En cuanto al reparo por gastos no sustentados con los comprobantes de pago originales, señala que en el resultado del Requerimiento N° 10361 se verifica el cumplimiento de los Requerimientos N°s 10350 y 10360.
La Resolución apelada objeta además, la deducción de los gastos por los cuales se presentó fotocopia de los comprobantes requeridos señalando como base legal del reparo los artículos 44° literal j) de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 25° literal b) de su reglamento.
El literal j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta requiere que se acredite que los documentos que sustentan gastos deducibles cumplan con los requisitos exigidos por ley, por lo que la presentación de fotocopias de dichos comprobantes constituyen medio idóneo para acreditar que éstos cumplen con los requisitos y características establecidos por ley.
El literal b) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta restringe la aplicación del artículo 44 literal j) a aquellos comprobantes que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto, siendo que las facturas sí permiten sustentar los mismos, de esta forma queda acreditada la operación cuya documentación sustentatoria es una factura sin que su validez quede enervada cuando se presenta fotocopia del emisor.
El criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2353-4-96 debe ser aplicado a las normas del Impuesto a la Renta sobre deducción de gastos, máxime si con la aplicación de dicho criterio y con la exhibición de los libros diario y mayor y registro de compras que se presentaron en la etapa de fiscalización acreditó la legitimidad y cuantía de las operaciones por las cuales no se cuenta con el original del comprobante de pago pero sí con fotocopia del ejemplar del emisor.
Según manifiesta la Administración Tributaria, el Requerimiento N° 00227 en el que se solicita la exhibición de libros contables, tiene como sustento el artículo 127° del Código Tributario y en virtud del cual se efectuó el proceso de fiscalización de las operaciones comprendidas entre febrero de 1995 a enero de 1996, no enerva la posibilidad del que el órgano de resolución superior realice las comprobaciones que considere pertinente.
Como los reparos efectuados por concepto de gratificaciones no pagadas y gastos no sustentados carecen de justificación legal, la multa impuesta en virtud de los mismos debe desestimarse.
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
En el Informe N° 12-97-SUNAT-I6-3200-JLC que sustenta la Resolución apelada se señala que respecto al desconocimiento de la provisión por concepto de gratificación vacacional afectada a resultados del ejercicio 1995 por la suma de S/. 14'093,322.00 en la etapa de fiscalización, con Requerimiento N°s 10388 y 03001 de fecha 2 y 12 de setiembre de 1996 se solicitó al contribuyente que sustentara la provisión por gratificación familiar vacacional debitada en la cuenta contable 62 -Cargas de Personal, así como la correspondiente a la reversión de esa provisión en el mes de junio de 1996. En respuesta el contribuyente efectúa el descargo correspondiente, para tal efecto presenta un escrito en el cual sostiene que se le pretende aplicar el inciso I) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, que condiciona la deducción de los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones, etc., a que el pago de los mismos haya sido efectuado dentro del plazo de presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
Posteriormente, Con Requerimiento N° 03027 del 15 de octubre de 1996 se solicita al contribuyente que sustente por escrito y con la documentación respectiva, la reversión de la provisión y que exhiba copia del Convenio Laboral suscrito con los trabajadores en el cual se encuentra incluida la gratificación vacacional, así como la comunicación de dicho Convenio al Ministerio de Trabajo. Al respecto, el contribuyente no presentó la comunicación referida y en atención a la sustentación de la provisión por gratificación vacacional presentó un escrito en el cual señala que ha celebrado nuevos convenios colectivos con sus trabajadores los que, firmados el 1 y 14 de junio de 1996, rigen a partir del 1° de diciembre de 1995. En los mismos consta que no se ha previsto la obligación del empleador de pagar la gratificación vacacional que estuvo vigente en los convenios vencidos el 30 de noviembre de 1995, por lo que en virtud de la desaparición de la citada obligación, extornó la provisión que se había constituido para tal efecto al 31 de diciembre de 1995; asimismo presentó un convenio laboral en el cual no se incluye a la gratificación vacacional como obligación de pago por parte del contribuyente a sus trabajadores.
Sobre el particular precisa que el inciso I) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Asimismo, indica que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
De la norma glosada se tiene que el contribuyente en tanto opte por otorgar aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones distintas a las otorgadas conforme a las normas laborales pertinentes, y los pague dentro del plazo de la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta, podrá deducir las provisiones que por su naturaleza se hayan realizado en aquel ejercicio gravable.
En tal sentido, el argumento de la recurrente por el que sostiene que la Administración Tributaria no ha tenido en consideración que la gratificación vacacional provisionada en un determinado ejercicio no necesariamente se paga al trabajador entre el período que va de enero a marzo del ejercicio siguiente, dado que de conformidad con la legislación laboral este beneficio es adquirido por el trabajador recién cuando completa su récord vacacional y se paga cuando el servidor efectivamente sale de vacaciones, carece de fundamento, por cuanto el procedimiento descrito corresponde a la remuneración vacacional conforme a las normas laborales pertinentes y no a gratificación vacacional que se acuerde al personal, la misma que puede ser otorgada en cualquier mes del año.
A mayor abundamiento, se tiene que para efectuar la provisión por obligaciones de cualquier tipo asumidas contractualmente a favor de los trabajadores de la empresa, éstas deben estar reconocidas y aceptadas por la empresa y puestas a conocimiento del Ministerio de Trabajo dentro de los 30 días de su celebración, tal como lo establece el literal h) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, presupuesto de hecho que no ha ocurrido en el caso de autos, por cuanto el contribuyente no presentó la comunicación antes indicada solicitada con Requerimiento N° 03027. En tal sentido la pretensión de la recurrente en relación a que la provisión materia de impugnación es deducible para determinar la renta neta, no es conforme a ley.
Más aún es pertinente agregar que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4897 y la Resolución del Consejo Superior de Contribuciones N° 7095 invocadas por la recurrente corresponden a la aplicación de la provisión de remuneración vacacional obligatoria conforme a las normas laborales pertinentes, no resultando aplicables al caso de autos, por cuanto la provisión materia del reparo corresponde a gratificaciones vacacionales que tienen el carácter de voluntarias.
En relación a los gastos no sustentados por las sumas de S/. 262,116.95 y S/. 458,681.15, se tiene que en la etapa de fiscalización con Requerimientos N°s 10350 y 10360 se solicitó al contribuyente que sustentara los importes cargados al gasto a través de la cuenta 62-Cargas al Personal con sus respectivos comprobantes de pago. En el caso del primer Requerimiento, el contribuyente no presentó la documentación solicitada y por el segundo Requerimiento no presentó documentación sustentatoria alguna, conforme se detalla en el Anexo 1 del Resultado del mismo Requerimiento y en el caso del Anexo 2, presentó fotocopias de algunos comprobantes.
Asimismo, posteriormente en la etapa de fiscalización el contribuyente presentó algunos comprobantes originales de los detallados en el Anexo 2 del Resultado del Requerimiento N° 10360.
Luego con Carta de Presentación N° 1314-96-EF se autoriza realizar un cruce de información respecto de algunas facturas emitidas por los proveedores, Augusto Bedoya S.A. y Clínica San Felipe; para tal efecto con Requerimiento N° 10354 se solicitó al contribuyente que exhibiera los comprobantes de pago emitidos por los indicados proveedores, en respuesta no presentó lo solicitado.
Posteriormente, con Requerimiento N° 10361 se reiteró la solicitud de la información indicada en los Requerimientos N°s 10354 y 10360, cumpliendo con presentar la misma respecto del Requerimiento N° 10354, tal como se encuentra acreditado con las facturas de Augusto Bedoya S.A. y Clínica San Felipe; mas no así la información en relación al Requerimiento N° 10360, la misma que está referida a las facturas de MEDITEL S.A., AUDI MEDIC, MÉDICOS SAN HILARIÓN y CLÍNICA SAN PABLO; por lo tanto la pretensión de la recurrente al señalar que cumplió con presentar la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 10360 queda desvirtuada.
De otro lado, manifiesta que al impugnarse estos reparos la Administración Tributaria queda facultada a realizar un reexamen en aplicación del artículo 127° del Código Tributario, por lo que en esa instancia se solicitó a la recurrente con Requerimiento N° 0000227 de fecha 14 de marzo de 1997 que exhibiera los libros oficiales de contabilidad, registros de compras y los comprobantes de pago materia de impugnación, teniendo como resultado del mismo, que la recurrente no presentó lo requerido, por lo que debe mantenerse el reparo en todos sus extremos.
Por otra parte, en relación al argumento de la recurrente en el sentido que a fin de sustentar gastos deducibles basta presentar fotocopias de los comprobantes de pago que reúnan los requisitos exigidos por Ley, cabe precisar que el literal j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
El Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resoluciones N°s 067-93-EF/SUNAT y 35-95/SUNAT, vigentes durante el período acotado establecen en sus artículos 3° y 4°, respectivamente, que se emitirán facturas, entre otros, cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gastos y/o costos para efectos tributarios.
Asimismo, los artículos 12° y 8° respectivamente de las referidas Resoluciones establecen los requisitos mínimos de las facturas, entre otros se señala que el destinatario del original debe ser el adquiriente o usuario.
De las normas glosadas se tiene que la sustentación de gastos y/o costos deducibles para determinar la junta imponible debe hacerse con la correspondiente factura original en poder del adquiriente o usuario; en tal sentido la argumentación de la recurrente carece de fundamento legal.
Por otra parte, la Administración sala que en relación al argumento de la recurrente, en el sentido que el saldo por pagar del Impuesto a la Renta debió actualizarse con el factor 0.025 y únicamente al mayor impuesto determinado debió aplicársele el factor 0.031, cabe precisar que en la etapa de fiscalización, al actualizarse el saldo de la deuda tributaria, se aplicó el factor de actualización determinado según la variación del Índice de Precios al por Mayor desde el mes del Balance hasta el mes de pago de la regularización, procedimiento que no está conforme a Ley, por cuanto debe aplicarse la variación originada del Índice de Precios al por Mayor entre el mes de Balance y el mes anterior al del pago de regularización, razón por la cual procede rectificar el saldo de la omisión del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
ANÁLISIS
La Resolución de Determinación, rectificada en la instancia de reclamación, se emite por concepto del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995, al haberse efectuado reparos por gratificaciones no pagadas y gastos no sustentados.
En cuanto al reparo por gratificaciones no pagadas, la Administración Tributaria señala que la empresa ha provisionado gratificaciones por vacaciones que no han sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio y que el no pago se acredita con la reversión del asiento contable efectuada en junio de 1996, abonando a la cuenta 76 Ingresos Excepcionales. Sustenta dicho reparo en el inciso I) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo N° 774.
Al respecto, cabe señalar que el inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta antes referido, vigente durante el ejercicio 1995, establece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, los que podrán deducirse en el ejercicio comercial a que corresponda cuando hayan sido pagadas de acuerdo al plazo establecido por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94 EF.
Cabe señalar que la disposición citada se refiere a las gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, esto es, debe entenderse que comprende únicamente las gratificaciones extraordinarias. Se sabe que por su periodicidad, las gratificaciones pueden ser ordinarias o extraordinarias, siendo las ordinarias las que tienen carácter de obligatorias por haber sido otorgadas durante dos o más años consecutivos o haber sido pactadas expresamente como vinculantes, mientras que las extraordinarias se otorgan esporádicamente y en esa medida constituyen una liberalidad del empleador.
En el caso del inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse que sólo se refiere a las gratificaciones extraordinarias, ya que como se menciona en la obra "Impuesto a la Renta" de C. Giuliani Fonrouge y S. Navarrine, al comentar el inciso h) del artículo 68° de la Ley a los Réditos que contiene una norma similar a la citada, la finalidad de las mismas es estimular a los buenos empleados y obreros, teniendo en cuenta su comportamiento en la empresa, y las restricciones del plazo en que deben pagarse dichas gratificaciones obedece a la necesidad de prevenir que por ese medio se sustraigan del impuesto sumas que no respondan a la finalidad del mejoramiento social que se quiere estimular.
Asimismo, mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 16230 del 25 de noviembre de 1980 se ha dejado establecido que el reparo por "Provisión de Gratificaciones Especiales" por los años 1972 a 1975 constituyen remuneraciones complementarias, las que de acuerdo con el inciso II) del artículo 38° del Decreto Supremo N° 287-68-HC son deducibles y por lo tanto su deducción es aceptable como gasto necesario y propio del giro del negocio. Cabe mencionar que el Tribunal Fiscal no comprende dichas gratificaciones en el inciso II) del artículo 38 del referido Decreto Supremo, cuyo texto es similar al del inciso I) del artículo 37° del Decreto Legislativo N° 774.
Por otra parte, es importante destacar el comentario de la Editorial de Economía y Finanzas en el Manual del Impuesto a la Renta que indica con respecto a las gratificaciones que adquieren el carácter de obligatorias, que la jurisprudencia ha establecido que procede aceptar la provisión por tratarse de un pasivo diferido a favor de las personas que reciben la gratificación (Resolución del Concejo Superior de Contribuciones 7095 del 11/12/53 y 9164 del 1/8/58). Tratándose de un pasivo (esto es, de una obligación ya determinada), debe entenderse que la provisión para estas gratificaciones no está sujeta a la limitación de que se paguen dentro del plazo señalado por la disposición indicada.
De lo expuesto se tiene que sólo las gratificaciones voluntarias y extraordinarias están sujetas a lo dispuesto en el inciso I) del artículo 37° del Decreto Legislativo N° 774.
En el caso de autos, de acuerdo con la copia del Convenio Colectivo celebrado el 9 de junio de 1993 que obra a folio 389, vigente desde el 1 de diciembre de 1992, se da vigencia y carácter permanente a la gratificación vacacional equivalente a una remuneración mensual total, la misma que se otorgaría a los trabajadores por motivo del goce vacacional. Asimismo, a folio 395 obra el Convenio Colectivo de fecha 30 de marzo de 1995 mediante el cual se procedió a la revisión integral del Pacto y Convenio Colectivo ratificándose el otorgamiento de la gratificación por vacaciones.
En tal sentido, la gratificación antes referida que la recurrente estaba obligada a otorgar a sus trabajadores durante el ejercicio 1995 tiene el carácter de ordinaria y por lo tanto no está sujeta al plazo señalado en el inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y al tener carácter retributivo es deducible de acuerdo con lo señalado en el primer párrafo del artículo 37° de la citada Ley.
De otro lado cabe señalar que si bien el inciso h) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF comprende las obligaciones de cualquier tipo asumidas contractualmente por la empresa, no cabe que la deducción de las provisiones de las obligaciones de carácter retributivo se sujeten a la comunicación al Ministerio de Trabajo, ya que de acuerdo con el artículo 43° de la Ley N° 25593 que aprueba la Ley de Relaciones Colectivas de Trabajo, la vigencia de la convención colectiva no está sujeta a la comunicación al Ministerio de Trabajo, la que sólo tiene por objeto su registro y archivo.
En cuanto al reparo por gastos no sustentados, la Administración Tributaria repara los gastos no sustentados con comprobantes de pago, contabilizados en la cuenta 62-Cargas de Personal, requeridos en forma expresa con Requerimiento N° 10350 folios del 1 al 3 y reiterado en Requerimiento N° 10360, anexo 1 y 2. El reparo equivalente a S/. 262,116.95 se efectúa por no haber exhibido los comprobantes de pago que se consignan en el Anexo 1 del Requerimiento N° 10360 y el de S/. 458,681.15 por haber presentado fotocopias de la copia del emisor de los comprobantes de pago que se consignan en el Anexo 2 del Requerimiento N° 10360.
Es necesario precisar, que posteriormente, en los resultados del Requerimiento N° 10361 se consigna que el contribuyente cumplió con presentar la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 10360, lo que contradice con lo argumentado por la Administración Tributaria en la resolución apelada, sin embargo, cabe mencionar que no obra en autos los papeles de trabajo que sustentan el resultado de dicho requerimiento.
En consecuencia, respecto a los comprobantes de pago consignados en el Anexo 1 del Requerimiento N° 10360, al no haberse acreditado en el expediente si los mismos fueron o no presentados a la Administración Tributaria, procede que se efectúe nuevo Requerimiento, y en caso de presentarse copias fotostáticas la Administración realice las verificaciones de acuerdo a lo señalado en los párrafos siguientes.
En relación a las copias fotostáticas de los comprobantes de pago consignados en el Anexo 2 del Requerimiento N° 10360, el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Por su parte el inciso b) del artículo 25° del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta señala que los gastos a que se refiere el inciso j) del artículo 44 de la Ley son aquellos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no pueden ser utilizados para sustentar gasto o costo.
Como se puede apreciar ninguna de las normas expuestas dispone que sólo el original del comprobante de pago permite sustentar los gastos para efectos del Impuesto a la Renta.
Además, el Reglamento de Comprobantes de Pago al establecer los requisitos y características de las facturas, liquidaciones de compra y tickets, que son los comprobantes de pago que permiten sustentar gastos para efectos tributarios, no señala que sólo el original de dichos comprobantes de pago permita sustentar el gasto.
En tal sentido, y teniendo en cuenta el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2353-4-96 al referirse a los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal, procede que la Administración Tributaria emita nuevo pronunciamiento, después de merituar la preexistencia de los comprobantes de pago cuyas fotocopias fueron presentadas para sustentar gastos (Anexo 2 del Requerimiento N° 10360) y comprobar la realización de las respectivas operaciones efectuando el cruce de información correspondiente.
Respecto al procedimiento de actualización de la omisión, si bien es cierto, la recurrente no hace mención a este punto en el recurso de apelación, adjunta un cuadro en el que muestra la forma como ha calculado la supuesta omisión por reparo de gratificación por vacaciones, procedimiento que difiere con el establecido en la resolución apelada. Dicho cuadro lo anexa al expediente en virtud del Artículo N° 141 del Código Tributario efectuando el pago a fin de ser admitido como medio probatorio.
Cabe señalar que de acuerdo con el Artículo 6° del Decreto Legislativo N° 627 "Normas de Ajuste Integral por Inflación de los Estados Financieros", el saldo de la deuda tributaria debe actualizarse aplicando el factor de ajuste determinado según la variación del Índice de Precios al por Mayor desde el mes del Balance (31.12.95) hasta el mes anterior al del pago de regularización.
Toda vez que en el presente caso, la recurrente presentó su Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1995 y efectuó el pago de regularización, procede actualizar el Impuesto a la Renta determinado con el factor obtenido de la variación del Índice de Precios al Por Mayor aplicable al impuesto autoliquidado por la recurrente y, si es que como consecuencia de la nueva revisión se encontraran reparos a la base imponible, se aplicará un segundo factor para el importe del impuesto originado de los reparos que se determinen con el factor de ajuste calculado según la variación del IPM desde el mes del Balance hasta el mes de presentación de la Declaración Jurada.
En consecuencia, soy de opinión que se revoque la Resolución de Intendencia N° 015-4-06730 emitida el 30 de abril de 1997 en el extremo referido a las gratificaciones por vacaciones, declararla nula e insubsistente en el extremo referido a los gastos no sustentados con comprobantes de pago y a los gastos sustentados con copias fotostáticas, debiendo la Administración Tributaria emitir nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo señalado en el presente dictamen y confirmarla en el extremo referido al procedimiento de actualización de la omisión a ser aplicado en el caso de encontrarse reparo a la base imponible como consecuencia de la nueva revisión.
Salvo mejor parecer.
Expediente 2611-97
INTERESADO : TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A.
ASUNTO : Impuesto a la Renta
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 12 de mayo de 1999
Vista la apelación interpuesta por TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A. contra la Resolución de Intendencia N° 015-4-06730 emitida el 30 de abril de 1997 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró procedente en parte la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° 012-0-3-04723 sobre Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995 y la Resolución de Multa N° 012-2-08948 por declarar cifras o datos falsos que influyen en la determinación de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995.
CONSIDERANDO:
Que la Resolución de Determinación rectificada en la instancia de reclamación, se emite por concepto del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1995, al haberse efectuado reparos por gratificaciones no pagadas y gastos no sustentados;
Que en cuanto al reparo por gratificaciones no pagadas, la Administración Tributaria señala que la empresa ha provisionado gratificaciones por vacaciones que no han sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio y que el no pago se acredita con la reversión del asiento contable efectuada en junio de 1996, abonando a la cuenta 76 Ingresos Excepcionales; sustenta dicho reparo en el inciso I) del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo N° 774;
Que al respecto, cabe señalar que el inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta antes referido, vigente durante el ejercicio 1995, establece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, y podrán deducirse en el ejercicio comercial a que corresponda cuando hayan sido pagadas de acuerdo al plazo establecido por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF;
Que la citada disposición se refiere a las gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, esto es, debe entenderse que comprende únicamente las gratificaciones extraordinarias; se sabe que por su periodicidad, las gratificaciones pueden ser ordinarias o extraordinarias, siendo las ordinarias las que tienen carácter de obligatorias por haber sido otorgadas por mandato legal o durante dos o más años consecutivos o haber sido pactadas expresamente como vinculantes, mientras que las extraordinarias se otorgan esporádicamente y en esa medida constituyen una liberalidad del empleador;
Que en el caso de autos, de acuerdo con la copia del Convenio Colectivo celebrado el 9 de junio de 1993 que obra a folio 389, vigente desde el 1 de diciembre de 1992, se da vigencia y carácter permanente a la gratificación vacacional equivalente a una remuneración mensual total, la misma que se otorgaría a los trabajadores por motivo del goce vacacional, asimismo, a folio 395 obra el Convenio Colectivo de fecha 30 de marzo de 1995 mediante el cual se procedió a la revisión integral del Pacto y Convenio Colectivo ratificándose el otorgamiento de la gratificación por vacaciones;
Que en tal sentido, la gratificación antes referida que la recurrente estaba obligada a otorgar a sus trabajadores durante el ejercicio 1995 tiene el carácter de ordinaria y por lo tanto no está sujeta al plazo señalado en el inciso I) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y al tener carácter retributivo es deducible de acuerdo con lo señalado en el primer párrafo del artículo 37° de la citada ley (3) .
Que en cuanto al reparo por gastos no sustentados, la Administración Tributaria repara los gastos no sustentados con comprobantes de pago, contabilizados en la cuenta 62-Carga de Personal, requeridos en forma expresa con Requerimiento N° 10350 folios del 1 al 3 y reiterado en Requerimiento N° 10360, anexo 1 y 2; el reparo equivalente a S/ 262,116.95 se efectúa por no haber exhibido los comprobantes de pago que se consignan en el Anexo 1 del Requerimiento N° 10360 y el de S/. 548,681.15 por haber presentado fotocopias de la copia del emisor de los comprobantes de pago que se consignan en el Anexo 2 del Requerimiento N° 10360;
Que es necesario precisar, que posteriormente, en los resultados del Requerimiento N° 10361 se consigna que el contribuyente cumplió con presentar la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 10360, lo que contradice con lo argumentado por la Administración Tributaria en la resolución apelada, sin embargo, cabe mencionar que no obra en autos los papeles de trabajo que sustenten dicho resultado;
Que en consecuencia, respecto a los comprobantes de pago consignados en el Anexo 1 del Requerimiento N° 10360, al no haberse acreditado en el expediente si los mismos fueron o no presentados a la Administración Tributaria, procede que se efectúe nuevo Requerimiento, y en caso de presentarse copias fotostáticas la Administración realice las verificaciones de acuerdo a los señalado en los considerandos siguientes;
Que en relación a las copias fotostáticas de los comprobantes de pago consignados en el Anexo 2 del Requerimiento N° 10360, el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta (4) establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago;
Que el inciso b) del artículo 25° del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta (5) señala que los gastos a que se refiere el inciso j) del artículo 44° de la Ley son aquellos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar gasto o costo;
Que como se puede apreciar ninguna de las normas expuestas dispone que sólo el original del comprobante de pago permite sustentar los gastos para efectos del Impuesto a la Renta (6) ;
Que en tal sentido, y teniendo en cuenta el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2353-4-96 al referirse a los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal, procede que la Administración Tributaria emita nuevo pronunciamiento, después de merituar la preexistencia de los comprobantes de pago cuyas fotocopias fueron presentadas para sustentar gastos (Anexo 2 del Requerimiento N° 10360) y comprobar la realización de las respectivas operaciones efectuando el cruce de información correspondiente;
Que respecto al procedimiento de actualización de la omisión, si bien es cierto, la recurrente no hace mención de este punto en el recurso de apelación, adjunta un cuadro en el que muestra la forma como ha calculado la supuesta omisión por reparo de gratificación por vacaciones, procedimiento que difiere con el establecido en la resolución apelada, dicho cuadro lo anexa al expediente en virtud del artículo 141° del Código Tributario efectuando el pago a fin de ser admitido como medio probatorio;
Que cabe señalar que de acuerdo con el artículo 6° del Decreto Legislativo N° 627 que aprueba las "Normas de Ajuste Integral por Inflación de los Estados Financieros", el saldo de la deuda tributaria debe actualizarse aplicando el factor de ajuste determinado según la variación del Índice de Precios al por Mayor desde el mes del Balance (31.12.95) hasta el mes anterior al del pago de regularización;
Que toda vez que en el presente caso, la recurrente presentó su Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1995 y efectuó el pago de regularización, procede actualizar el Impuesto a la Renta determinado con el factor obtenido de la variación del Índice de Precios al por Mayor aplicable al impuesto autoliquidado por la recurrente y, si es que como consecuencia de la nueva revisión se encontraran reparos a la base imponible, se aplicará un segundo factor para el importe del impuesto originado de los reparos que se determinen con el factor de ajuste calculado según la variación del Índice de Precios al por Mayor desde el mes del balance hasta el mes de presentación de la Declaración Jurada;
De acuerdo con el Dictamen de la vocal León Huayanca, cuyos fundamentos se reproduce;
Con los vocales Zelaya Vidal, León Huayanca y Picón González.
RESUELVE:
REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 015-4-06730 emitida el 30 de abril de 1997 en el extremo referido a las gratificaciones por vacaciones, declararla NULA E INSUBSISTENTE en el extremo referido a los gastos no sustentados con comprobantes de pago y a los gastos sustentados con copias fotostáticas, debiendo la Administración Tributaria emitir nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo señalado en el presente dictamen y CONFIRMARLA en el extremo referido al procedimiento de actualización de la omisión a ser aplicado en el caso de encontrarse reparos a la base imponible como consecuencia de la nueva revisión.
REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
ZELAYA VIDAL, Vocal Presidenta
LEÓN HUAYANCA, Vocal
PICÓN GONZÁLEZ, Vocal
MP/EAM/mgp