RTF Nº 01317-1-2005
TRIBUNAL FISCAL
RTF Nº 01317-1-2005 EXPEDIENTE Nº 14099-2004 INTERESADO Compañía Química S.A. ASUNTO Impuesto a la Renta y multa PROCEDENCIA Lima FECHA 1 de marzo de 2005
Vista la apelación interpuesta por Compañía Química S.A. contra la Resolución de Intendencia Nº 01501-40002549 emitida con fecha 22 de octubre de 2004 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria que declara fundada en parte la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº 012-003-0000418 por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y la Resolución de Multa Nº 012-002-0000523 emitida por incurrir en la infracción establecida en el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario [1] ;
CONSIDERANDO:
Que la recurrente señala que su Libro de Inventarios y Balances tiene registrado el total de la provisión efectuada en el ejercicio 2001, estando el detalle de cada una de las cuentas provisionadas contenido en un anexo a dicho libro, el mismo que precisa además el número de documento no cobrado, la fecha y el importe de la provisión;
Que agrega que el referido anexo fue legalizado el 10 de abril de 2003 al momento de ser entregado a la Administración, hecho que no puede determinar su desconocimiento, como lo pretende esta, sino en todo caso la extemporaneidad de su legalización, citando al efecto resoluciones del Tribunal Fiscal con similar criterio;
Que afirma que el incumplimiento de la formalidad establecida en el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debería acarrear el desconocimiento de la deducción de las provisiones de cobranza dudosa, cuando el contribuyente cumple con entregar documentación que permite sustentar el origen, el importe y la situación de cada una de las cuentas consideradas incobrables, como ocurre en su caso;
Que asimismo indica con relación al reparo a cargas financieras, que el préstamo otorgado por la empresa Roymar S.A., al que se vinculan los intereses observados, fue utilizado para efectuar pagos de deudas originadas por el desarrollo normal del negocio (pago de planillas y de proveedores), por lo que para que la Administración pudiera desconocer los gastos por intereses, tendría que haber detectado que los fondos fueron utilizados para el pago de conceptos que no cumplían con el principio de causalidad, lo que no ha sucedido en su caso por lo que no procede el reparo efectuado;
Que por su parte la Administración señala con respecto a la provisión por cuentas de cobranza dudosa, que ha verificado en los papeles de trabajo de fiscalización que las acreencias de cobranza dudosa no se encuentran detalladas en el Libro de inventarios y Balances, sino en un anexo a dicho libro, el cual fue legalizado con posterioridad al inicio de la fiscalización;
Que adicionalmente sostiene que los cuadros resúmenes de la provisión presentados en calidad de prueba por la recurrente en la etapa de reclamación, los que contienen en forma detallada el número de letras, la fecha de vencimiento, el número de documento del cual proviene, la fecha y el monto de la factura, el monto de la letra, la fecha e importe de la aplicación, el saldo refinanciado, habiendo presentado asimismo copia de las facturas y letras de cambio, no pueden considerarse que formen parte del Libro de inventarios y Balances, por lo que señala que se incumple con lo establecido por el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual precisa que para efectuar la provisión de cuentas de cobranza dudosa esta deberá figurar en el Libro de inventarios y Balances en forma discriminada al cierre de cada ejercicio;
Que indica con respecto al reparo por cargas financieras, que este se produjo debido a que la recurrente no acreditó fehacientemente que los intereses derivados del préstamo efectuado por la empresa no domiciliada Roymar S.A. constituyan gastos propios y/o necesarios para mantener la fuente generadora de renta gravada, agregando que la documentación presentada por la recurrente como prueba, consistente en documentación de transferencias al exterior emitida por entidades financieras, cuentas corrientes bancarias, contrato de préstamo y declaraciones pago de impuestos de no domiciliados, demuestran que se ha generado renta de fuente peruana, más no que se trate de fondos empleados en operaciones propias y/o necesarias de la empresa;
Que de lo actuado se tiene que conforme a lo dispuesto por el inciso i) del artículo 37 del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley, tal como los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden;
Que por su parte el inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, señala que para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la ley, se requiere que:
1. Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha;
2. La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de inventarios y Balances en forma discriminada;
3. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerara equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa;
Que de las normas glosadas se establece que la provisión por deudas incobrables constituye una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten (a) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en el numeral 1 antes citado, (b) el registro de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual se establece su anotación discriminada en el Libro de inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio y (c) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable;
Que de la documentación obrante en autos se establece que la Administración mediante el Requerimiento Nº 00093648 (fs. 2066 y 2067) reitera a la recurrente, ante el incumplimiento de lo solicitado mediante Requerimiento Nº 000921 64 (fs. 2129 y 2130), sustentar por escrito con el análisis, documentación sustentatoria original, contratos originales, Libro de inventarios y Balances, entre otros, la provisión para cuentas de cobranza dudosa que afecta el ejercicio 2001 por el importe de S/. 545 664,56, de acuerdo a las exigencias contenidas en el artículo 37 inciso i) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 21 inciso f) de su reglamento;
Que consta en el resultado del referido requerimiento (fs. 2062 a 2064) que la recurrente exhibió el Libro de Inventarios y Balances, en donde no se encontraba discriminada la provisión en comentario (fs. 514 a 537), presentando además, ante la observación del auditor, un anexo en hoja suelta legalizada con fecha 10 de abril de 2003 (fs. 547), en la que se señala el nombre del cliente, el número de la letra, la fecha de provisión y el importe provisionado, más no la fecha de emisión ni de vencimiento del documento, habiendo exhibido, asimismo, fotocopias del cheque del Banco Sudamericano Nº 02132147 6 000 0010034520 16 emitido por Minoplast y de quince letras de cambio que integran la relación de deudas de cobranza dudosa (fs. 871 y 876 a 883), así como un anexo en hoja suelta firmado por el Director Gerente de la empresa y por la contadora de la misma (fs. 900) denominado “Provisión Cobranza Dudosa Milanoplast al año 2001 Sub-Cta. 684, con la relación de las letras de cambio que totalizan el importe reparado, la fecha de provisión y el importe de cada una, entre otros documentos, concluyéndose, no obstante que la recurrente no acredita la provisión para cuentas de cobranza dudosa con las gestiones de cobranza, ni discriminó en el Libro de Inventarios y Balances la provisión en cuestión, ni exhibió los documentos o facturas que originan la operación, agregando la Administración que cuando se refiere a la falta de discriminación alude a que no se ha detallado la fecha de emisión, ni la fecha de vencimiento de la letra, omisiones de las que, según afirma, adolecería también el anexo presentado;
Que sobre el particular se debe indicar que conforme a la revisión efectuada en la presente instancia se tiene que si bien el libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2001 de la recurrente consigna en forma global el importe de la provisión de cobranza dudosa por S/. 1 516 71520, en hoja legalizada anexa al referido libro (fs. 547) la recurrente ha consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas cuentas de cobranza dudosa, como son la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisión, los que permiten a la Administración la verificación y seguimiento de la condición de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del requisito del registro discriminado de la provisión, por lo que cabe entender cumplido el requisito del registro discriminado de la provisión;
Que es pertinente señalar como antecedente que en el procedimiento contencioso tributario seguido con la Empresa Nacional de Puertos S.A., se admitió que el detalle de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa puede encontrarse consignado en relación anexa al Libro de Inventarios y Balances, punto no discutido en la etapa de la apelación y que fue objeto de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1001-4-2001, mientras que este Tribunal ha rechazado la discriminación de la provisión efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas, tal como lo señaló en la Resolución Nº 590-4-2002, toda vez que dicha omisión le restaba fehaciencia al documento exhibido y a la información que contenía, lo que no ocurre en el presente caso en el que el anexo al Libro de Inventarios y Balances presentado por la recurrente se encuentra legalizado, siendo del caso indicar que el hecho de que la fecha de legalización coincida con la fecha de respuesta al requerimiento, no afecta en el presente caso la validez de la información que el anexo contiene, toda vez que la recurrente ha presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permiten corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo detalla;
Que conviene indicar además que la falta de precisión en cuanto a la fecha de emisión y de vencimiento de los documentos provisionados como incobrables, no supone que se incumpla el requisito de discriminación exigido, en tanto no existe ni en la Ley del Impuesto a la Renta, ni en su reglamento disposición alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminación de las cuentas provisionadas, obligación que cabe considerarse cumplida cuando menos con la identificación de los clientes cuyas deudas se estiman incobrables, así como de los documentos en los que se encuentran contenidas estas, siendo del caso destacar que el dato respecto a la fecha de emisión y vencimiento de la obligación no necesariamente evidenciara el cumplimiento del requisito de que la deuda provisionada tenga la condición de incobrable, toda vez que tal situación puede derivar de la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad mediante análisis periódicos de los créditos concedidos, situación que no se reflejara en la fecha de vencimiento de la obligación;
Que ahora bien en el caso de autos la recurrente ha sustentado la condición de incobrables de las deudas provisionadas por el hecho de haber transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, aspecto que la Administración no verificó en la fiscalización, alegando, entre otros, la no exhibición de los documentos o facturas que originaban la operación, debiéndose señalar que la referida documentación e información ha sido presentada por la recurrente con ocasión de la interposición de su recurso de reclamación, conforme lo detalla la Administración en la apelada, habiendo afianzado la referida prueba conforme a lo establecido por el artículo 141 del Código Tributario [2] , por lo que correspondía que aquella procediera a verificar el cumplimiento del indicado requisito, esto es si la deuda calificaba como incobrable, así como si la provisión en cuanto al monto resultaba equitativa al guardar relación con la parte o el total de la provisión que se estimaba de cobranza dudosa, aspectos no constatados por la Administración en la instancia de reclamos al haber concluido que los referidos documentos no podían considerarse que formaban parte del Libro de inventarios y Balances y por ende en el incumplimiento del requisito establecido en el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que la Administración proceda a verificar las pruebas presentadas por la recurrente y el cumplimiento de los requisitos establecidos en los numerales 1 y 3 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta [3] , debiendo emitir un nuevo pronunciamiento sobre el particular;
Que en cuanto al reparo a las cargas financieras por S/. 59 070,54, se debe indicar que de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles a efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes del indicado inciso;
Que por su parte conforme a lo establecido por el numeral 5 del inciso a) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que tiene el carácter de precisión de acuerdo a la Cuarta disposición Final y Complementaria del Decreto Supremo Nº 045-2001-EF, el pago de créditos provenientes del exterior y la declaración y pago del impuesto que grava los mismos se acredita con las constancias correspondientes que expidan las entidades del Sistema Financiero a través de las cuales se efectúan dichas operaciones, de acuerdo a lo que establezca la SUNAT;
Que se aprecia de autos que mediante el punto 5 del anexo Nº 01 al Requerimiento Nº 00093648 (fs. 2065 y 2067), la Administración reiteró a la recurrente acreditar por escrito con la documentación original, contratos originales, expresión contable, registros auxiliares entre otros, las Cargas Financieras registradas contablemente en la cuenta 67 por S/. 2 438 273,11, toda vez que de acuerdo al resultado del Requerimiento Nº 00092164 (fs. 2090) los listados y la documentación exhibida por la recurrente solo reflejan registros contables de operaciones financieras, pero no demuestran con que operaciones están relacionadas o que operaciones la originan, no pudiendo evaluar la Administración con dichos listados y documentación exhibida la causalidad de las cargas financieras o su relación con su actividad generadora de renta gravada;
Que consta en el resultado del Requerimiento Nº 00093648 (fs. 2060) que no se acreditaron cargas financieras por S/. 59 070, vinculadas a las cuentas por pagar a la empresa no domiciliada Roymar S.A., al no haberse demostrado que se originan en operaciones propias y/o necesarias para mantener la fuente productora de renta;
Que conforme se aprecia de los documentos que obran en el expediente, la recurrente ha presentado como sustento de la deducibilidad de los intereses abonados al exterior objeto de reparo por la Administración, entre otros, copia sin legalizar del contrato de préstamo (fs. 1183) suscrito con Roymar S.A. y en el que se pacta la entrega de US$ 200 000,00 en calidad de préstamo a la recurrente, el mismo que sería depositado en su Cuenta Corriente Nº 191-0695989-1-99 del Banco de Crédito, indicándose que el préstamo devengaría un interés del 8,5% efectiva anual y que el inicio del préstamo sería a partir del 1 de abril de 1996, no obstante de la copia del Libro Caja y Bancos del mes de junio de 1996 (fs. 2507) presentado también por la recurrente en calidad de prueba, se aprecia el registro de una transferencia de US$ 200 000,00 que generé un abono por S/. 489 400,00 en la cuenta del Banco de Crédito antes detallada realizada con fecha 11 de junio de 1996, presentando asimismo constancias bancarias por las transferencias al exterior, así como un formulario de pago de impuestos por retenciones de rentas de segunda categoría a no domiciliados (fs. 2509 a 2548), así como reportes que reflejan registros contables efectuados entre enero y diciembre de 2001 vinculados al pago de intereses a no domiciliados, los que sin embargo no permiten concluir que se encuentre acreditado que la recurrente haya utilizado el préstamo que motiva el pago de los intereses reparados como capital de trabajo para el pago de proveedores y de planillas, conforme lo afirma esta;
Que es preciso señalar que para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente, resultaba necesario que esta presentara, por ejemplo, un flujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los prestamos con la obtención de las rentas gravadas;
Que también ha presentado copia del Libro Diario del mes de junio de 1996 (fs. 2718 a 2731), el que según afirma permitirla apreciar el movimiento de los fondos de la cuenta 10401, sin embargo de la revisión efectuada en la presente instancia se aprecia que el referido Libro Diario únicamente consigna el importe total de cargos y abonos efectuados en la cuenta 10401, que no permite verificar el destino de tales abonos;
Que de la revisión de los requerimientos emitidos en la fiscalización se puede apreciar que la Administración ha cumplido con exigir a la recurrente, conforme a la facultad de la que goza prevista en el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, la documentación que sustente la carga financiera registrada, siendo claro que esta última no cumplió con presentarla;
Que en tal sentido la Administración ha cumplido con actuar los elementos probatorios que le corresponden que sustentan su posición en el sentido de que los intereses reparados no guardan vinculación con la actividad gravada, siendo que por su parte la documentación presentada por la recurrente no permite acreditar la relación de causalidad del préstamo contraído con la generación de su renta gravada y consiguientemente de los intereses abonados al exterior, por lo que corresponde confirmar la apelada en el presente extremo;
Que en cuanto a la resolución de multa emitida por haber incurrido la recurrente en la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario, en virtud de los reparos por provisión de cuenta de cobranza dudosa y por cargas financieras, los que están siendo declarados nulo e insubsistente el primero, y confirmado el segundo, en la presente instancia, corresponde emitir similar pronunciamiento con relación al mismo;
Que debe indicarse que con fecha 17 de febrero de 2005 se llevó a cabo el Informe Oral con asistencia de ambas partes, conforme a la constancia obrante a folio 2775;
Con los vocales Casalino Mannarelli, Lozano Byrne, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno Prestinoni;
RESUELVE:
Declarar NULA E INSUBSISTENTE[4] la Resolución de Intendencia Nº 0150140002549 emitida con fecha 22 de octubre de 2004 en el extremo del reparo por cuentas de cobranza dudosa y la Resolución de Multa Nº 012-002-0000523, debiendo la Administración proceder conforme a la presente resolución y CONFIRMARLA en lo demás que contiene.
REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
COGORNO PRESTINONI; CASALINO MANARELLI; LOZANO BYRNE